Le note di variazione Iva nelle procedure concorsuali: le due discipline in vigore

Occorre premettere che l’articolo 18 del D.L. 25 maggio 2021, n. 73 (cd. Decreto Sostegni-bis) - entrato in vigore il 26 maggio 2021 - e convertito dalla L. 23 luglio 2021, n. 106, ha modificato la normativa in tema di note di variazione in diminuzione dell’imponibile IVA o dell’imposta dovuta disciplinata dall’articolo 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, introducendo una normativa di favore applicabile solo alle procedure concorsuali avviate dalla data di entrata in vigore del Decreto Sostegni-bis. Di seguito analizziamo  in dettaglio le due discipline in vigore

1) Note di variazione IVA: i due regimi

Allo stato, come detto,  sono vigenti due diversi regimi per l’emissione delle note di variazione:

1.  quello più recente, secondo il quale, nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali, non si deve più attendere la conclusione delle stesse per poter esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta corrispondente a quanto rimasto insoluto e 
2. quello pregresso, ma ugualmente vigente, in virtù del quale se il debitore risulta essere stato sottoposto a una procedura concorsuale avviata prima del 26 maggio 2021, si deve continuare ad attendere l’esito infruttuoso della stessa prima di poter emettere la nota di variazione in diminuzione per il recupero dell’IVA.

Tutto ciò in quanto il recupero dell’IVA, nel rispetto dell’articolo 90 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (cd. Direttiva IVA), deve avvenire «1. In caso di (…) non pagamento totale o parziale (…) dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri», ma tale regola, sino al 26 maggio 2021, veniva derogata (ai sensi del comma 2 del medesimo articolo) prevedendo che il recupero dell’imposta venisse subordinata alla conclamata infruttuosità della procedura concorsuale o esecutiva, determinando una posticipazione temporale rilevante per il recupero dell’IVA già versata e non incassata.

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2) Debiti IVA imprenditori assoggettati a procedure ante 26.5.2021

Andando per ordine occorre considerare che il testo previgente dell’articolo 26 prevedeva la facoltà del cedente/prestatore di rettificare in diminuzione l’imposta applicata quando l’operazione è venuta meno, oppure si è ridotto l’ammontare imponibile a causa del mancato pagamento comprovato da procedure esecutive individuali o procedure concorsuali rimaste infruttuose (con la definitiva conclusione delle procedure stesse), da accordi di ristrutturazione dei debiti omologati (ai sensi dell’articolo 182-bis della L.F.) o piani attestati (ex articolo 67, terzo comma, lettera d) L.F.). 

In particolare, per i crediti vantati nei confronti di imprenditori assoggettati a procedure concorsuali aperte prima del 26 maggio 2021, l’Amministrazione (Risposta A.d.E. n. 50 del 25/1/2022; Risposta A.d.E. n. 17 del 2020; Risoluzione 16 maggio 2008, n. 195; Risoluzione 18 marzo 2002, n. 89; Risoluzione 12 ottobre 2001, n. 155; Circolare A.d.E. 17 aprile 2000, n. 77), ha subordinato l’emissione della nota di variazione IVA al verificarsi del seguente momento:

-    nel caso di debitori assoggettati a fallimento, la nota di variazione può essere emessa solo dopo che il piano di riparto finale diviene esecutivo o, in assenza di riparto, allo scadere del termine per la proposizione di reclamo avverso il provvedimento di chiusura della procedura fallimentare;

-    nel caso di procedure soggette a liquidazione coatta amministrativa, la nota di variazione può essere emessa al decorrere del termine per le opposizioni al piano di riparto (art. 213 L.F.);

-    nel caso di concordato fallimentare, la nota di variazione può essere emessa nel momento in cui passa in giudicato la sentenza di omologa;

-    nel caso di concordato preventivo, la nota di variazione può essere emessa per la parte percentuale del credito rimasta insoddisfatta al momento di avvenuta chiusura del concordato.

Ove, però, si tratti di concordato preventivo in continuità in cui il soddisfacimento dei creditori avviene ad opera di un terzo assuntore che diviene cessionario delle attività, determinando la contestuale "liberazione" del debitore originario, il creditore ha facoltà di emettere la nota di variazione IVA nei confronti del debitore originario per la quota di  credito rimasta insoddisfatta già nel momento di definitività del decreto di omologa del concordato, perché da quel momento diviene irrecuperabile la parte del credito falcidiato, essendo preclusa al creditore la possibilità di promuovere istanza di fallimento nei confronti del debitore originario, ove l'assuntore non dovesse fare fronte all'obbligazione concordataria (Principio di diritto dell’A.d.E. del 9/2/2021).

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3) IVA e procedure concorsuali post 26.5.21 circolare Agenzia 20/2021

Nel diverso caso in cui il credito sia vantato nei confronti di un debitore assoggettato a procedura concorsuale avviata dal 26 maggio 2021 l’Amministrazione finanziaria (Circolare A.d.E. n. 20 del 29/12/2021) ha chiarito che la nota di variazione IVA può essere emessa (ai sensi del combinato disposto dei nuovi commi 3 bis e 10 bis dell’art.26 D.P.R. 633/72) a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne l’esito), ossia dalla data:

• -    della sentenza dichiarativa del fallimento;
• -    del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• -    del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo (evento che precede l’omologa);
• -    del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Resta immutato, invece, il diritto alla detrazione dell’IVA dalla data del decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis L.F., ovvero dalla data di pubblicazione nel Registro delle Imprese del piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d) L.F.. 

Qualora, invece, siano attivate procedure esecutive individuali, la variazione in diminuzione resta sempre subordinata all’esito infruttuoso delle medesime, e pertanto: 

• -    al verbale di pignoramento presso terzi negativo; 
• -    al verbale di pignoramento mobiliare dal quale risulti l’assenza di beni da pignorare; 
• -    all’impossibilità di accedere al domicilio del debitore; 
• -    alla sua irreperibilità; 
• -    all’interruzione della procedura esecutiva per eccessiva onerosità, dopo che per tre volte è andata deserta l’asta per la vendita del bene pignorato.

Va evidenziato, inoltre, che l’emissione della nota di variazione IVA per detrarre l’imposta non incassata al momento di avvio della procedura concorsuale non risulta preclusa dalla mancata insinuazione al passivo del credito corrispondente (si veda il par. 2.1 della Circolare n. 20 del 29/12/2021, con cui l’Amministrazione finanziaria ha modificato l’orientamento espresso con Circolare n. 77/E del 17 aprile 2000, paragrafo 2.a, nonché con Risoluzioni n. 155/E del 12 ottobre 2001, n. 89/E del 18 marzo 2002 e n. 195/E del 16 maggio 2008).

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4) Il termine per il diritto alla detrazione IVA

Quanto, infine, al termine entro cui esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta da parte di debitori assoggettati a procedure concorsuali va considerato che, in base al comma 2 dell’art. 26 del D.P.R. 633/72, il cedente/prestatore (creditore) «ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25» e che l’art. 19 comma 1 del D.P.R. 633/72 dispone che «il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo». 

La Circolare n.1/E del 17 gennaio 2018, paragrafo 1.4, ha chiarito che l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA relativa alle fatture di acquisto ricevute è subordinato all’esistenza di un duplice requisito in capo al cessionario/committente e, pertanto: 

1. -    il presupposto sostanziale dell’effettuazione dell’operazione, che ne determina l’esigibilità; 
2. -    il presupposto formale del possesso della relativa regolare fattura da parte del soggetto passivo committente/cessionario.

Solo al verificarsi di entrambi i presupposti il soggetto passivo cessionario/committente, previa registrazione della fattura, può operare la detrazione dell’imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni. 

Il diritto alla detrazione può, quindi, essere esercitato entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno.

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5) Detrazione e variazione in diminuzione: esempio. Le date da considerare

L’Amministrazione ha chiarito (Circolare n.20/E del 29/12/2021; Risposta A.d.E. n. 192 del 24/6/2020; Risposta A.d.E. n.119 del 17/2/2021, a parziale modifica di quanto chiarito con Circolare n. 1/E del 2018, paragrafo 1.5), che i suddetti principi trovano applicazione anche relativamente alla detrazione dell’IVA da nota di variazione in diminuzione, nel senso che una volta emessa detta nota - entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione - “l’imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento”. 

Ai fini della detrazione, pertanto, rileva anche il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l’esercizio concreto del diritto.

Riportando l’esempio reso dall’Amministrazione finanziaria, ove il presupposto per operare la variazione in diminuzione si fosse verificato nel periodo d’imposta 2021, la nota di variazione dovrebbe essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2021, cioè entro il 30 aprile 2022. 

Conseguentemente nel caso in cui la nota fosse stata emessa nel periodo dal 1° gennaio 2021 al 30 aprile 2022, la detrazione dovrebbe essere esercitata nella liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno 2022, cioè entro il 30 aprile 2023.

In conclusione, come chiarito con Circolare n.20/E del 29/12/2021, per le procedure concorsuali avviate dal 26/5/2021 risulta che:

1. -    la data da cui è possibile emettere la nota di variazione ed esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA, è quella in cui il cessionario/committente viene assoggettato alla procedura stessa;
2. -    la data entro cui si deve emettere la nota di variazione coincide con il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno nel corso del quale si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui viene emanata:

• la sentenza dichiarativa del fallimento;
• il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• il decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo, emesso ex art.163 c.1 L.F.;
• il decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

          3.  -   la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione è la data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota.

Nel caso in cui siano spirati i termini per l’emissione della nota di variazione volta a recuperare l’imposta a suo tempo versata, il contribuente, in presenza dei presupposti applicativi e sussistendo condizioni oggettive che hanno precluso l’esercizio del diritto alla detrazione (quindi in assenza della colpevole inerzia), potrà avvalersi dell’articolo 30 ter del DPR n. 633 del 1972.