Nel corso delle attività ordinariamente sviluppate in forza dei propri poteri, come noto, l’Amministrazione finanziaria può ricorrere a una serie di strumenti ispettivi, analiticamente disciplinati dal Legislatore che ha individuato sia i soggetti attraverso i quali manifestare tali attribuzioni, sia le procedure da adottare nel corso delle ispezioni.
Ai sensi degli artt. 32 e 33 D.P.R. n. 600/1973 e 51 e 52 del D.P.R. n. 633/1972, infatti, sono previsti invasivi poteri con i quali gli appartenenti all’Agenzia delle entrate e alla Guardia di finanza possono, tra le altre cose, eseguire accessi, ispezioni e verifiche, invitare i contribuenti di persona o tramite questionari, a fornire dati e notizie d’interesse, anche specifico, ai fini dell’accertamento nei loro confronti e richiedere dati e informazioni d’interesse ispettivo, non soltanto nei confronti di qualsiasi soggetto privato, ma anche nei confronti di Amministrazioni dello Stato, enti pubblici, pubblici ufficiali ecc..
1) La possibilità di esaminare i dati relativi ai conti correnti bancari
Le predette norme disciplinano specifici poteri anche a proposito della possibilità di acquisire ed esaminare ai fini ispettivi dati ed elementi di carattere bancario e finanziario relativi ai soggetti ispezionati: sono gli articoli 32, co. 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973 e 51, co. 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972, a prevedere che le richieste di chiarimenti riferite alle movimentazioni bancarie e finanziarie registrate sui conti bancari, possono essere avanzate solo se i rapporti bancari siano stati acquisiti previa autorizzazione del Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate o dal Comandante regionale della Guardia di finanza, ovvero con gli strumenti della polizia giudiziaria o, ancora, con i poteri in materia di Accise di cui al D.Lgs. n. 504/1995.
Invero, durante le ordinarie attività istituzionali, l’Amministrazione finanziaria può acquisire documentazione bancaria/finanziaria anche attraverso modalità diverse da quelle sopra esposte, come ad esempio:
- i) nel corso di accessi, ispezioni e verifiche presso la sede dell’azienda;
- ii) presso il domicilio privato del contribuente previa autorizzazione della competente Autorità giudiziaria;
- iii) mediante consegna spontanea da parte del soggetto interessato o degli stessi operatori finanziari.
Peraltro, per la giurisprudenza di legittimità (cfr. Corte di Cassazione sentenze nn. 7584/2015 e 25142/2009), l’utilizzabilità delle risultanze bancarie acquisite con tali modalità, prescinde “del tutto dal «modus procedendi» e cioè dal tipo di attività istruttoria prescelto nel caso concreto dalla Amministrazione finanziaria ed attraverso il quale è stato possibile rinvenire ed acquisire la documentazione bancaria…, in considerazione della natura facoltativa della procedura stessa”.
Inoltre, i giudici di legittimità, hanno ritenuto corretta (e utilizzabile ai fini dell’attivazione delle presunzioni di reddito ivi contemplate) l’acquisizione di copie di estratti conto bancari rinvenute all’atto dell’ingresso in azienda ai fini ispettivi poiché, in tali casi, detta acquisizione è riconducibile ai poteri di accesso e d’ispezione conferiti dalla legge ai verificatori “che si estendono a tutti i documenti ivi rinvenuti, a prescindere dalla natura o dal contenuto degli stessi…con la conseguenza che in tal caso non è necessaria l’autorizzazione” in parola (sentenze nn. 9657/2017e 7870/2015).
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2) I paradossi applicativi della disciplina con riguardo ai conti correnti bancari
Può poi verificarsi che in sede di accesso ispettivo, i verificatori acquisiscano le scritture contabili dei soggetti obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria (artt. 2214 e ss. c.c. e 14 e ss. del D.P.R. n. 600/1973) e, al fine di verificare la fondatezza dei dati contenuti nei conti di mastro, con particolare riguardo a quelli riproducenti i valori rilevati dai conti bancari societari (cc.dd. mastrini bancari), possano manifestare la necessità di dover visionare gli estratti di conto corrente bancari in originale, così da verificare la fondatezza dei valori rappresentati nei citati mastrini bancari.
Tuttavia, come anticipato, l’esercizio dei poteri di invito e di questionario, quando riguardano le movimentazioni bancarie e finanziarie, è subordinato al previo ottenimento di specifiche autorizzazioni da parte delle autorità di vertice degli uffici procedenti, riferite all’acquisizione degli stessi dati nonché agli elementi bancari e finanziari.
Inoltre, va sottolineato come i successivi numeri 6-bis delle citate norme di legge, assoggettino alla medesima autorizzazione preventiva, anche la possibilità di richiedere al soggetto controllato, il rilascio di una dichiarazione contenente l'indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi di tutti i rapporti bancari e finanziari in corso, ovvero estinti da non più di 5 anni.
In via di sintesi, dunque, sulla base del dato normativo, salvo il reperimento della documentazione bancaria in sede di accesso o l’esibizione spontanea della stessa da parte del contribuente, non risulta possibile acquisire detta documentazione mediante espressa richiesta diretta nei confronti del contribuente.
Non si discute, sia ben chiaro, dell’operatività delle presunzioni legali di reddito contenute nelle richiamate norme (in base alle quali, se non giustificati, gli accreditamenti e gli addebitamenti costituiscono elementi utili alla rettifica della posizione fiscale del contribuente), ma della circostanza che vede gli appartenenti all’Amministrazione finanziaria nel corso di un’ispezione tributaria, prendere in esame ai fini ispettivi i valori compendiati dal contribuente nei mastrini bancari, senza avere la possibilità di verificarne la reale fondatezza.
Come noto, infatti, le scritture contabili ex art. 2809 c.c. “fanno prova contro l'imprenditore”, ma la loro elaborazione informatica, soprattutto nel caso del cd. “mastrino bancario” (che giusti i più generali principi di correttezza e veridicità che regolano la redazione del bilancio di esercizio - art. 2423 c.c., dovrebbe riportare pedissequamente i valori contenuti nel corrispondente estratto conto bancario), può anche soggiacere a un riscontro materiale concreto, al fine di rilevare se i valori ivi riportati siano corrispondenti al vero, in modo da essere correttamente inseriti nella relativa voce del bilancio d’esercizio.
Orbene, appare importante segnalare come, in considerazione della sostanziale equivalenza tra “mastrino bancario” e conto corrente bancario e del fatto che l’estratto conto può considerarsi parte integrante del mastrino bancario, la preclusione in parola assuma valore essenzialmente formale con la possibilità che la stessa sia facilmente superabile in via ermeneutica in favore di una lettura delle citate disposizioni, che ammetta tale possibilità di acquisizione e riscontro diretto da parte dei verificatori, relegando il significato della disposizione di cui ai menzionati commi 6-bis in un ambito marginale riferito all’eventuale esistenza di altre posizioni bancarie, diverse da quelle confluite nelle scritture contabili del contribuente.
In conclusione, si deve rimarcare come l’attività di polizia tributaria giacché di fondamentale importanza per prevenire e reprimere i perniciosi fenomeni evasivi (che, come noto, collocano il nostro Paese ai primi posti delle relative classifiche mondiali), non dovrebbe essere sottoposta a eccessivi formalismi in grado di rendere difficile il raggiungimento degli obiettivi perseguiti, in tal modo riducendo enormemente l’operatività degli uffici finanziari e degli organi accertatori.
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