Guida completa al Regime IVA di “Split Payment”

Il regime IVA di “Split Payment” o “Scissione dei pagamenti” è stato introdotto per la prima volta all’interno del D.p.r. 633/1972 con l’articolo 1, comma 629, lettera b) della Legge Finanziaria 190/2014. Quest’ultima ha infatti previsto l’inserimento all’interno del Testo Unico dell’IVA dell’art. 17-ter, allora rubricato “Operazioni effettuate nei confronti di pubbliche amministrazioni”, con l’ambizioso obiettivo di “eliminazione del tasso di “perdita” dell’imposta dovuta ai diversi passaggi tra il committente pubblico ed il fornitore privato”[1].

Per mezzo di questo particolare regime, il Legislatore proponeva una singolare gestione dell’IVA sugli acquisti di beni e servizi effettuati dalle pubbliche amministrazioni. Infatti, l’Iva addebitata dal fornitore nelle relative fatture doveva essere versata dall’amministrazione acquirente direttamente all’Erario invece che al fornitore stesso, scindendo, di fatto, il pagamento dell’imponibile dal pagamento della relativa imposta. Così facendo, il versamento dell’IVA era demandato al soggetto più affidabile tra quelli coinvolti nell’operazione, riducendo quindi il fenomeno dell’evasione da riscossione.

Secondo quanto riportato nella Relazione Tecnica al successivo D.L. 50/2017, le “Pubbliche amministrazioni già rientranti nel campo di applicazione dello Split Payment hanno dichiarato per il periodo d’imposta 2015 un totale acquisti per circa 34,7 miliardi di euro, dei quali l’85% è soggetto a Split Payment. Il relativo recupero di gettito è stimato in 2,171 miliardi di euro”. Considerata la portata di questi risultati, dopo una prima fase sperimentale in cui lo Split Payment è stato applicato esclusivamente ad operazioni effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni, il Legislatore ha deciso di estenderne l’applicazione anche agli “altri enti e società”, introducendo il comma 1-bis dell’art. 17-ter[2].

Nel successivo paragrafo mapperemo, dunque, l’odierno perimetro di applicazione soggettivo ed oggettivo del regime di scissione dei pagamenti. Successivamente, ci dedicheremo agli aspetti operativi, analizzando prima le caratteristiche che deve necessariamente possedere la fattura elettronica emessa in Split Payment e, poi, la gestione contabile e fiscale della stessa. Infine, illustreremo brevemente il regime sanzionatorio attualmente in vigore.

1) Ambito soggettivo ed oggettivo

Ancor prima di tracciare i confini di applicazione del meccanismo di scissione dei pagamenti, preme ricordare come lo stesso costituisca una misura speciale di deroga alla Direttiva 2006/112/CE, anche nota come “Direttiva IVA”. L’articolo 395 di tale norma, infatti, prevede che “il Consiglio (dell’Unione Europea, n.d.r.), deliberando all'unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare ogni Stato membro ad introdurre misure speciali di deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune evasioni o elusioni fiscali”.

Per quanto anzidetto, lo Split Payment rientra esattamente in tale definizione. Attualmente l’autorizzazione concessa al nostro Paese risulta in scadenza al prossimo 30 giugno 2023.

Fatta questa doverosa premessa, passiamo ora all’inquadramento dell’ambito soggettivo di applicazione della norma oggetto di analisi.

Ai sensi dell’articolo 17-ter del D.p.r. 633/1972 il regime di Split Payment si applica alle operazioni effettuate nei confronti dei seguenti soggetti:

• Amministrazioni pubbliche, così come definite dall’articolo 1, comma 2, della L. 196/2009 e successive modificazioni e integrazioni;
• Enti pubblici economici nazionali, regionali e locali, comprese le aziende speciali e le aziende pubbliche di servizi alla persona;
• Fondazioni partecipate da amministrazioni pubbliche per una percentuale complessiva del fondo di dotazione non inferiore al 70%;
• Società controllate, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 2), del Codice civile, direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei ministri e dai Ministeri;
• Società controllate direttamente o indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1), del Codice civile, da amministrazioni pubbliche o dagli enti e società di cui ai punti precedenti o di cui al punto successivo;
• Società partecipate, per una percentuale complessiva del capitale non inferiore al 70%, da amministrazioni pubbliche o dagli enti e società di cui ai punti precedenti;
• Società quotate inserite nell'indice FTSE MIB della Borsa italiana.

Al fine di individuare correttamente ed inequivocabilmente i soggetti nei confronti dei quali deve essere applicato tale meccanismo, ci vengono in aiuto due strumenti.

Il primo è costituito dai cd. “Elenchi” resi disponibili annualmente (entro il 20 ottobre, con efficacia a partire dall’anno successivo) sul sito internet del Dipartimento delle Finanze (link: Dipartimento Finanze - Scissione dei pagamenti ). I soggetti interessati, in occasione della pubblicazione degli elenchi aggiornati, devono verificare il proprio corretto inserimento in lista e, ove necessario, segnalare al Dipartimento delle Finanze mancanze o errori, utilizzando un apposito modulo messo a disposizione sul medesimo sito. Gli elenchi, infatti, devono consentire di individuare agevolmente tutti i soggetti nei confronti dei quali deve essere applicato lo Split Payment, ad eccezione delle pubbliche amministrazioni. Per queste ultime, infatti, occorre adoperare un secondo strumento: il cd. Elenco IPA (link: IpaPortale ).

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 27/2017, l'inclusione nei citati elenchi determina un effetto costitutivo e, pertanto, la scissione dei pagamenti deve ritenersi applicabile solo nei confronti dei soggetti presenti nelle liste aggiornate. Inoltre, la loro esistenza e definitività rende superflua la richiesta di attestazione circa l’applicazione del suddetto regime eventualmente richiesta dal fornitore ex art. 17-ter c. 1-quater. Ciò non toglie che, quanto meno ai fini pratici e per evitare una concatenazione di fatture errate e note di credito, è opportuno che coloro che sono soggetti a tale peculiare meccanismo abbiano cura di informare tempestivamente la controparte.

Il fornitore che abbia verificato la presenza del proprio cliente all’interno degli elenchi dovrà applicare lo Split Payment a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti di quest’ultimo a condizione che le stesse espongano IVA e siano documentate mediante fattura.

Sono infatti escluse dall’applicazione della scissione dei pagamenti:

• Le operazioni rese da lavoratori autonomi in regime dei minimi o forfettari, in quanto gli stessi non applicano Iva sulle proprie fatture;
• Le operazioni rese da soggetti che applicano ritenuta d’acconto;
• Le operazioni soggette al cd. reverse charge, in quanto è quest’ultimo regime a prevalere;
• Le operazioni che non prevedono obbligatoriamente l’emissione della fattura, inclusi i corrispettivi annotabili nell’omonimo registro;
• Le operazioni esenti, non imponibili e, in generale, tutti gli altri casi nei quali non vi è alcuna IVA esposta in fattura.

2) Caratteristiche della fattura (elettronica) in Split Payment

Una volta effettuate tutte le verifiche di cui al punto precedente, il fornitore può allora procedere all’emissione della fattura elettronica per l’operazione soggetta a Split Payment.

Ai fini della corretta compilazione del documento occorre ricordare una sola peculiarità: la fattura dovrà riportare nell’apposito campo denominato "esigibilità IVA" (campo 2.2.2.8 del file XML) il valore "S (scissione dei pagamenti)”, seguito da apposita dicitura riportante il relativo richiamo normativo (ad es.: “Operazione soggetta a split payment ai sensi dell’articolo 17-ter del D.p.r. 633/1972”).

Tutti gli altri campi della fattura sono compilati ordinariamente, inclusa l’esposizione dell’imposta sul valore aggiunto. Tuttavia, si noterà che in corrispondenza dell’importo da pagare al fornitore a scadenza sarà riportato il solo imponibile espresso in fattura e non il totale documento, in quanto, come detto, la relativa IVA, per effetto dell’applicazione del suddetto regime, sarà versata direttamente dal cliente all’Erario.

3) Aspetti contabili e contabilità IVA

L’applicazione del regime IVA di Split Payment non esime ovviamente i soggetti passivi (emittente e ricevente) dalla registrazione della relativa fattura e dal suo inserimento all’interno degli appositi registri IVA.

Analizziamo per primo il comportamento che deve detenere il fornitore emittente della fattura.

Questi registrerà in contabilità qualcosa di simile a quanto segue:

	Dare	Avere
Crediti v/cliente X	1.200,00
Ricavi delle vendite		1.200,00

 

L’IVA su vendite, benché esposta in fattura, non costituisce un debito per il fornitore a causa dell’applicazione del regime di Split Payment. La stessa, pertanto, non viene neppure esplicitata dai principali gestionali di contabilità e non impatta in alcun modo sulla liquidazione IVA periodica del fornitore. Le scritture implicite, che consentirebbero di dare visione all’importo dell’imposta sul valore aggiunto, sarebbero le seguenti:

	Dare	Avere
Crediti v/cliente X	1.320,00
Iva su vendite Split Payment		120,00
Ricavi delle vendite		1.200,00

 

E, successivamente:

	Dare	Avere
Iva su vendite Split Payment	120,00
Crediti v/cliente X		120,00

 

Il fornitore incasserà successivamente esattamente l’importo pari all’imponibile esposto in fattura, così come sopra indicato.

 

Passiamo invece ora ad analizzare il comportamento che deve tenere l’acquirente soggetto a Split Payment.

Quest’ultimo registrerà in contabilità qualcosa di simile a quanto segue:

	Dare	Avere
Merci c/acquisti	1.200,00
Iva su acquisti Split Payment	120,00
Iva su vendite Split Payment		120,00
Debiti v/fornitore Y		1.200,00

 

In sostanza, il cliente maturerà un credito Iva a fronte dell’imposta dovuta sull’acquisto effettuato, come accadrebbe ordinariamente per un qualsiasi acquisto, ma, al contempo, sarà tenuto al versamento dell’Iva vendite non versata dal fornitore e posta a suo carico dal Legislatore. Fatta eccezione per casi particolari (ovvero casi in cui, ad esempio, l’Iva su acquisti risulti parzialmente o totalmente indetraibile), si tratta di un “gioco a somma zero” ai fini della liquidazione Iva.

Specularmente a quanto detto per il fornitore, il cliente provvederà al pagamento della fattura per un importo pari al solo imponibile e, entro il 16 del mese (o trimestre) successivo a quello di registrazione della fattura passiva, provvederà al versamento dell’Iva risultante dalla propria liquidazione.

4) Aspetti sanzionatori

I profili sanzionatori legati al regime di Split Payment differiscono a seconda che la violazione sia commessa dall’acquirente o dal fornitore.

Nel primo caso, ovvero, sostanzialmente, in caso di omesso o tardivo versamento dell’IVA da parte dell’acquirente, si applicheranno le ordinarie norme in materia (dunque, l’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997), consistenti in una sanzione amministrativa pari al 30% di ogni importo non versato o versato tardivamente, salvo eventuali riduzioni derivanti da ravvedimento operoso.

Nel secondo caso, ovvero in caso di mancata indicazione in fattura del regime di Split Payment ove necessario, il fornitore potrà procedere negli ordinari termini all’emissione di apposita nota di variazione IVA ex articolo 26, comma 3, D.p.r. 633/1972 ed integrale riemissione della fattura corretta.

Tuttavia, qualora questi non voglia o non possa più intervenire in tal senso, si renderà applicabile una sanzione amministrativa variabile tra i 1.000,00 e gli 8.000,00 euro (articolo 9, comma 1 del D.Lgs. 471/1997).