Territorialità IVA di servizi complessi resi in parte per via elettronica dall’estero

Con la risposta ad interpello n. 494 del 5 ottobre scorso, l’Agenzia delle Entrate interviene a fornire chiarimenti sul tema della territorialità IVA dei servizi c.d. di TTE.  In particolare sulla territorialità di servizi “complessi” resi, in parte, per via elettronica a consumatori finali - c.d. “persone che non sono soggetti passivi”.

1) Contesto normativo

L’art. 58 della Direttiva 2006/112/CE (c.d. “Direttiva IVA”) prevede che i servizi forniti per via elettronica (in particolare quelli di cui all’Allegato II della Direttiva medesima) sono soggetti a tassazione nello Stato membro in cui il consumatore finale, non soggetto passivo, è stabilito, residente o in possesso di un indirizzo permanente. 

In tal senso è stata modificata, per mezzo del D. Lgs. 45/2020, la disciplina domestica di cui al D.P.R. n. 633/1972 (c.d. “D.P.R. IVA”), secondo la quale, ai sensi dell’articolo 7-octies del D.P.R. 633/72 (di seguito “D.P.R. IVA”), le prestazioni di servizi rese a soggetti non passivi (ovvero a consumatori finali), mediante mezzi elettronici, e le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione si considerano effettuate nel luogo in cui è stabilito il committente del servizio stesso, in deroga a quanto previsto dall’articolo 7-ter del medesimo D.P.R..

Più precisamente, infatti, l’art. 7-ter, che disciplina la territorialità delle prestazioni di servizi c.d. “generiche”, prevede che tali prestazioni si considerino effettuate nel territorio dello Stato qualora siano rese a soggetti passivi ivi stabiliti (lett. a), ovvero, se rese a committenti non soggetti passivi, quando sia ivi stabilito il soggetto passivo prestatore. 

È opportuno precisare che con la locuzione “servizi generici” si intendono tutti quei servizi che non sono espressamente individuati negli articoli da 7-quater a 7-octies del D.P.R. IVA. Questi ultimi articoli, infatti, derogando in parte alla disciplina generale, dettano regole ad hoc per l’individuazione della territorialità di alcune ben individuate fattispecie ritenute meritevoli di una disciplina specifica in virtù delle loro particolarità. 

Fra queste ultime rientrano, appunto, i servizi elettronici, i quali di anno in anno assumono importanza sempre maggiore nel mercato globale e, di conseguenza, necessitano di norme chiare e precise per far sì che gli operatori possano fare affidamento su un regolamento che non lasci spazio a dubbi interpretativi nel momento in cui deve essere determinato il luogo di tassazione dell’operazione posta in essere.

Con riferimento alla disciplina domestica, l’articolo 7-octies del D.P.R. IVA prevede, come detto, che un servizio elettronico sia territorialmente rilevante nello stato del committente, se quest’ultimo non è un soggetto passivo. 

Relativamente al versamento dell’imposta nel luogo in cui risiede il committente, la Direttiva IVA ha introdotto uno strumento volto ad alleggerire gli adempimenti per i soggetti che si trovano nella condizione di dover versare l’imposta in più di uno Stato (ex art. 7-octies, comma 2 del D.P.R. IVA). 

Gli articoli da 358-bis a 369-duodecies della Direttiva IVA e gli articoli di recepimento a livello nazionale - articoli 74-quinquies e 74-sexies del D.P.R. IVA - hanno introdotto il regime speciale One Stop Shop (c.d. OSS) il quale prevede la facoltà di assolvere in maniera semplificata l’IVA ed i relativi obblighi correlati: è infatti possibile per il soggetto passivo dichiarare e versare in unico Stato – detto “di identificazione” – l’imposta dovuta negli altri Stati membri, senza la necessità di identificarsi in ognuno di essi, così come previsto dall’articolo 35-ter del D.P.R. IVA. Successivamente, poi, all’unico assolvimento dell’imposta, lo Stato di identificazione provvederà al riversamento dell'imposta agli Stati di competenza.

2) Il caso di specie - risposta ad interpello n. 494/2022

Un cittadino Italiano, iscritto all’AIRE, ha espresso la sua intenzione di avviare un’attività nel Regno Unito (sotto forma di libera professione, o ditta individuale, o Ltd.) volta all’offerta a consumatori finali un pacchetto di servizi volti alla crescita personale e al miglioramento delle capacità relazionali, formato da un servizio telematico, consistente in contenuti elettronici standardizzati, in particolare video-corsi, ed un servizio di consulenza customizzato per il singolo committente al fine di guidarlo nell’acquisto del prodotto digitale più adatto alle sue esigenze. Dunque, l’attività non potrà essere erogata in via completamente standardizzata. 

La questione posta all’Agenzia riguarda, in particolare, l’applicabilità dell’IVA italiana per servizi prestati nei confronti di consumatori italiani. 

L’Amministrazione finanziaria, fa quindi chiarezza su quale sia il corretto trattamento IVA nel caso in cui tali servizi vengano considerati come un servizio complesso piuttosto che nel caso in cui tali servizi vengano considerati indipendenti l’uno dall’altro.

Al fine della corretta applicazione della normativa IVA si deve analizzare la natura del servizio reso: difatti, una parte del servizio complesso offerto ricade sicuramente nella definizione di servizio telematico posto che si tratta della fornitura di servizi digitali standardizzati (come previsto dall’articolo 7 del Regolamento UE n. 282/2011, ai sensi del quale “I servizi prestati tramite mezzi elettronici, di cui alla direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata da un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”), l’altra parte invece consiste in un servizio di consulenza, il cui scopo è quello di guidare il consumatore finale nella scelta del contenuto da scaricare, che più si adatta alle sue necessità. 

Al fine di meglio comprendere quale sia la norma che deve essere applicata è opportuno analizzare separatamente le due fattispecie: 

1. il servizio telematico standardizzato, così come descritto dal contribuente, ricade nel perimetro applicativo dell’articolo 7-octies del D.P.R. IVA e dell’articolo 58 della Direttiva IVA secondo i quali, l’imposta deve essere liquidata nello Stato in cui è residente il consumatore finale. Ciò quindi comporta l’identificazione del soggetto nello Stato del consumatore al fine della liquidazione dell’imposta, ovvero l’adesione al regime OSS. Nel caso di specie quindi il cittadino localizzato nel Regno Unito dovrebbe identificarsi in Italia al fine di assolvere l’imposta dovuta;
2. il servizio prestato per consentire una miglior scelta del prodotto digitale, trattandosi di una attività non standardizzata e di natura consulenziale, rientra invece all’interno dei c.d. servizi generici e come tale soggiace a quanto previsto dall’articolo 7-ter del D.P.R. IVA, secondo il quale, nel caso in cui il committente non sia un soggetto passivo, l’imposta deve essere applicata nello Stato in cui risiede il prestatore del servizio. Nel caso prospettato dal contribuente, l’operazione sarebbe non territorialmente rilevante in Italia poiché non viene soddisfatto il requisito territoriale e quindi l’imposta verrebbe liquidata nel Regno Unito.

L’Agenzia precisa che, per poter comprendere la corretta disciplina IVA applicabile alla descritta fattispecie, anzitutto è fondamentale determinare se tali servizi debbano essere trattati distintamente, come due servizi indipendenti l’uno dall’altro, ovvero se vadano considerarti unitariamente. In tale ultima ipotesi, si renderà necessario determinare quale sia la prestazione principale e quale quella accessoria.

Una prestazione viene definita accessoria quando per il destinatario non rappresenta una prestazione a sé stante, bensì il mezzo attraverso il quale può beneficiare del servizio principale alle migliori condizioni (cfr. Corte di Giustizia Europea, sentenza 4 settembre 2019, C-71/18).  Va, inoltre, considerato che si è in presenza di un’unica prestazione quando due o più di servizi sono a tal punto connessi da formare, senza alcun dubbio, una sola prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso (cfr. Corte di Giustizia Europea, sentenza 18 gennaio 2018, C-463/16, punto 22). 

La valutazione della circostanza che i servizi complessi, qualora comprendano anche servizi forniti in via elettronica, si qualifichino come una prestazione unica o multipla, dovrà essere compiuta caso per caso, tenendo conto dei criteri stabiliti dalla Corte di Giustizia (Cfr. Linee Guida del Comitato IVA, 108° incontro del 27 e 28 marzo 2017, Document C.  – taxud.c.1. (2018)2397450-930, par. 4). 

Alla luce di ciò, l’Agenzia delle Entrate precisa che, ai fini della corretta identificazione della fattispecie è necessaria un’approfondita analisi delle caratteristiche del business in cui tali operazioni prendono forma e delle clausole contrattuali che regolano i rapporti tra le parti, necessariamente da effettuarsi caso per caso. 

3) Conclusioni dell'Agenzia

Nel caso specifico della risposta ad interpello qui in commento, l’Agenzia ha ritenuto che, qualora dall’analisi delle circostanze concrete e delle clausole contrattuali:

• possa ritenersi che l’oggetto principale del servizio complesso offerto sia rappresentato dall’attività di consulenza personalizzata, e la fornitura di servizi elettronici rivesta carattere accessorio, allora la prestazione, resa a consumatori finali stabiliti in Italia, risulterebbe fuori campo IVA ex art. 7-ter del D.P.R. IVA e, per l’effetto, l’istante non sarebbe soggetto ad alcun obbligo d’imposta in Italia;
• al contrario, invece, il servizio fornito per via elettronica (download di e-book) abbia carattere prevalente, l’intero servizio “complesso” offerto dovrebbe considerarsi territorialmente rilevante in Italia ai sensi dell’art. 7-octies del D.P.R. IVA. In tale ipotesi il contribuente sarebbe obbligato all’identificazione diretta ex art. 35-ter del D.P.R. IVA, ovvero alla nomina di un rappresentante fiscale ovvero ancora ad avvalersi del Regime OSS (non UE, trattandosi di servizio fornito dal Regno Unito).

Nell’ipotesi in cui invece i due servizi prestati dal contribuente vengano considerati autonomi l’uno dall’altro, sarà allora necessario applicare separatamente la normativa IVA, in base al servizio prestato. Gli obblighi IVA dovranno, dunque, essere assolti in parte nello Stato in cui risiede il committente, per la componente relativa al servizio elettronico, mediante identificazione del prestatore in Italia (diretta ovvero mediante nomina di un rappresentate fiscale) oppure mediante l’adesione al regime OSS (non UE), ed in parte nel Regno Unito, per il servizio di consulenza generica prestato al committente.