Charter nautico: ecco come funziona il credito investimenti nel Mezzogiorno

Come noto, l’art. 1, commi da 98 a 108, della Legge n. 208 del 2015, ha introdotto un credito d'imposta a favore delle imprese che dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2022, eseguono un progetto di investimento iniziale destinando beni strumentali nuovi a strutture produttive localizzate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo^[1].

1) Come funziona il credito investimenti nel Mezzogiorno in favore delle società di charter nautico

Più in dettaglio, il credito di imposta in esame:

• è riconosciuto ( comma 98) in favore delle imprese che effettuano l'acquisizione dei beni strumentali nuovi (individuati dal successivo comma 99)^[1] a condizione che tali beni strumentali nuovi siano destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna, ammissibili alle deroghe previste dall'art. 107, paragrafo 3, lettera a), del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, e nelle zone assistite delle regioni Molise e Abruzzo, ammissibili alle deroghe previste dall'art. 107, paragrafo 3, lettera c), del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, come individuate dalla Carta degli aiuti a finalità regionale 2014-2020 C(2014)6424 del 16 settembre 2014, come modificata dalla decisione C(2016)5938 del 23 settembre 2016;
• spetta (comma 99) in relazione agli investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale come definito all'art. 2, punti 49, 50 e 51, del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, relativi all'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio^[2];
• non si riferisce (comma 100) ai soggetti che operano nei settori dell’industria siderurgica, carbonifera, della costruzione navale, delle fibre sintetiche, dei trasporti e delle relative infrastrutture, della produzione e della distribuzione di energia e delle infrastrutture energetiche, nonché ai settori creditizio, finanziario e assicurativo; l'agevolazione, altresì, non si applica alle imprese in difficoltà come definite dalla comunicazione della Commissione europea 2014/C 249/01, del 31 luglio 2014;
• è commisurato (comma 101) alla quota del costo complessivo dei beni facenti parte dell’investimento ex comma 99, nel limite massimo, per ciascun progetto di investimento, di 3 milioni di euro per le piccole imprese, di 10 milioni di euro per le medie imprese e di 15 milioni di euro per le grandi imprese; per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, si assume il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni; tale costo non comprende le spese di manutenzione;
• deve essere richiesto (comma 103) mediante l’inoltro di apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate, secondo i termini e le modalità previste con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate n. 45080 del 24 marzo 2016. La stessa norma prevede, inoltre, che l’Agenzia delle entrate comunichi alle imprese richiedenti l'autorizzazione alla fruizione del credito d'imposta;
• deve essere indicato (comma 103) nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta nel corso del quale il credito stesso è maturato (vale a dire il periodo di imposta in cui sono stati realizzati gli investimenti agevolati), nonché nel quadro RU dei modelli di dichiarazione relativi ai periodi di imposta nel corso dei quali il credito è utilizzato in compensazione;
• se, a seguito dei controlli, è accertata (comma 106) l'indebita fruizione, anche parziale, del credito d'imposta a causa del mancato rispetto delle condizioni richieste dalla norma, ovvero a causa dell'inammissibilità dei costi sulla base dei quali è stato determinato l'importo fruito, l'Agenzia delle entrate provvede al recupero del relativo importo, maggiorato di interessi e sanzioni.

2) Credito investimenti nel Mezzogiorno in favore delle società di charter nautico

La legge 27 febbraio 2017, n. 18, di conversione del D.L. 29 dicembre 2016, n. 243, ha introdotto (art. 7-quater) importanti modifiche alla disciplina del credito d’imposta in esame, estendendone l’ambito territoriale e la misura applicativa, nonché definendo il limite massimo dei costi ammissibili e il cumulo dell’agevolazione con altre misure di favore^[1].

La disamina delle norme di settore, effettuata in relazione alla copiosa prassi ministeriale attestatasi in materia, permette di rilevare come l’agevolazione in parola possa essere fruita anche in relazione a investimenti estranei al tradizionale schema dell’impresa industriale e commerciale nella misura in cui le attività agevolabili non devono essere confinate solo a quella tipica della produzione industriale, ma valutate in base alle caratteristiche dell'attività specificamente svolta dal contribuente (in tal senso la Risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 222/E del 2009, richiamata anche dalla circolare n. 34/E del 2016) [2].

La possibilità di fruire dell’agevolazione in parola in relazione all’acquisizione d’imbarcazioni da diporto da destinare al noleggio, peraltro, è stata riconosciuta dalla stessa Agenzia delle entrate che, in alcune posizioni di prassi, ha apertamente ammesso la fruizione del beneficio, mentre in altre, invero, non ne ha escluso la possibilità, ritenendo in ogni modo annoverabili le imbarcazioni tra i beni agevolabili, pur in presenza di tutte le altre condizioni richieste dalla norma (cfr., in tal senso, le risposte ad Interpello nn. 921-116/2017, 954-1869/2017 e 921-650/2017).

Come previsto dalla disciplina di settore (art. 1, comma 98), l’ammissione al regime agevolativo in parola, richiede necessariamente l’acquisizione di beni strumentali nuovi. La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 34/2016, ha chiarito che, visto il riferimento operato dal citato comma 98, i beni oggetto d’investimento devono caratterizzarsi per il requisito della “strumentalità” rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria del credito d’imposta.

3) Credito d'imposta e requisito territorialità

In tal senso, i beni oggetto dell’investimento agevolabile devono possedere il requisito della strumentalità nel senso che devono essere impiegabili ed impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo aziendale; sotto questo profilo non sono agevolabili i beni merce ed i materiali di consumo, in aggiunta ai beni che per presunzione normativa (anche se classificabili tra le Immobilizzazioni materiali) non sono prettamente strumentali, quali ad esempio telefoni ed autovetture.

In ogni caso, la strumentalità è sempre da valutare non in astratto, ma anche con riferimento all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria del credito d’imposta.

Infatti, in merito al concetto di “beni strumentali utilizzati nell'attività propria dell'impresa”, l’Amministrazione finanziaria con le circolari n. 37/E del 13.02.1997 e n. 48/E del 10.02.1998, ha chiarito che si considerano utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa, i veicoli senza i quali l'attività stessa non può essere esercitata (rientrano, per esempio, nella fattispecie in esame le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l'addestramento al volo e alla navigazione).

In linea con tale ricostruzione, l’attuale disciplina fiscale ammette la deducibilità integrale solamente per i costi^[3] relativi ai veicoli considerati “strumentali” all’attività d’impresa esercitata.

A quest’ultimo riguardo, tuttavia, è opportuno sottolineare come nonostante le modifiche operate dal D.L. n. 81/2007, l’Agenzia delle entrate continua interpretare in maniera restrittiva il concetto della “strumentalità” dei veicoli all’attività d’impresa, infatti ritiene che:

• devono considerarsi tali “… i veicoli senza i quali l’attività stessa non può essere esercitata” (a titolo esemplificativo rientrano nella fattispecie in esame le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l’addestramento al volo e alla navigazione)^[4];
• devono essere esclusi da questa definizione “… tutti i mezzi di trasporto non a motore, come pure i veicoli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa anche se temporaneamente utilizzati per fini pubblicitari o promozionali”^[5].

Fatte tali premesse, appare chiaro come l’imbarcazione da diporto, acquisita da parte di una società allo scopo di destinarla esclusivamente a finalità di noleggio, non possa che rappresentare, inequivocabilmente, un bene strumentale per l’attività produttiva (condizione questa riportata anche sulle licenze di navigazione, nello spazio riservato alle annotazioni per le unità impiegate in attività di noleggio), costituendo, infatti, il bene strumentale prioritario senza il quale l'attività non può essere esercitata; non può essere solo un bene "residuale" o "complementare" rispetto agli altri cespiti aziendali.

Questo, ovviamente, solo in presenza della diretta correlazione tra l’investimento e l’attività esercitata, da realizzarsi anche con le necessarie modifiche statutarie, ove deve essere previsto l’esercizio di un’attività inerente all’acquisizione di imbarcazioni, già all’atto della richiesta dell’investimento e non in una fase successiva^[6].

Come detto, le disposizioni contenute nell’art. 1, comma 99, della Legge n. 208/2015 – nel precisare la portata applicativa del precedente comma 98 – stabiliscono che l’agevolazione in esame spetta per i beni strumentali nuovi qualificabili a titolo di investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale come definito all'art. 2, punti 49, 50 e 51, del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, relativi all'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie.

È emersa, dunque, la necessità di approfondire l’esatta qualificazione e contabilizzazione a fini del bilancio civilistico, dell’imbarcazione da diporto acquisita da società operanti nel settore del noleggio, nell’ambito degli investimenti finalizzati all’ottenimento del credito di imposta in esame.

4) Charter nautico: indicazioni in bilancio dei beni strumentali

A seguito di una specifica richiesta[7] tesa a chiarire se l’unità da diporto acquisita ed esclusivamente utilizzata (quale bene strumentale senza il quale l’attività di impresa non possa svilupparsi) da parte di società operanti nel settore del charter nautico (codice Ateco 77.21.02), sulla scorta delle previsioni contenute nel principio contabile OIC 16, dovesse essere classificata tra gli “impianti, macchinari e attrezzature varie” (di cui alle voci B.II.2 e B.II.3 dell’Attivo dello Stato Patrimoniale), oppure tra gli “Altri beni” di cui alla voce B.II.4, con la newsletter di maggio 2022, l’OIC ha chiarito che il principio contabile nazionale OIC 16 non fornisce una tassativa elencazione di cosa si intenda per impianti, macchinari e attrezzature industriali e commerciali e che la circostanza che l’OIC non abbia riportato tra gli esempi di impianti e macchinari o di attrezzature le imbarcazioni o altri veicoli con destinazione aziendale di autonoma produzione del reddito, attraverso il loro noleggio, non esclude che ricorrendone le condizioni, gli amministratori li possano includerle nella voce BII 2 o BII 3.

In seguito ai chiarimenti forniti dall'OIC, l'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 32/E del 21.09.2022, ha inteso fornire specifici chiarimenti finalizzati, in un'ottica di trasparenza e corretta applicazione delle norme, a consentire, da parte dei dipendenti uffici, il riesame di eventuali atti già emessi, anche già pendenti in contenzioso.

Nel merito, l'Agenzia delle entrate (cfr. par. 2.3. della circolare, richiamando quanto precisato con le precedenti note di prassi nn. 38/E del 2008 e 34/E del 2016, e preso atto del parere fornito dall'OIC di cui si è discusso in precedenza, ha chiarito che le imbarcazioni da diporto, anche nell'ipotesi in cui non risultino espressamente classificate nelle voci BII2 e BII3 dello Stato Patrimoniale, possono rappresentare, in linea di principio, macchinari o impianti essenziali (in quanto beni strumentali) per l'esercizio dell'attività di noleggio di imbarcazioni da diporto con la conseguenza che, sussistendo tutti gli altri requisiti normativi, gli investimenti in tali beni consentono la fruizione del credito d'imposta in parola [8] [9].

5) Credito imposta charter nautico: struttura produttiva

Altro punto centrale della disciplina in esame è rappresentato dalla corretta definizione del concetto di “struttura produttiva”, cui il Legislatore fa riferimento allo scopo di poter legittimamente fruire dell’agevolazione in discorso. Con tale definizione (in linea con quanto indicato nelle circolari nn. 34/E del 2016 e 38/E del 2008 e nella risoluzione n. 222/E del 2009) s’intende ogni singola unità locale o stabilimento situato nei territori assistiti, in cui il beneficiario esercita l'attività d'impresa.

Può trattarsi di:

•  un autonomo ramo di azienda, inteso come un insieme coordinato di beni materiali, immateriali e risorse umane precisamente identificabili e esclusivamente a esso attribuibili, dotato di autonomia decisionale come centro di costo e di profitto, idoneo allo svolgimento di un'attività consistente nella produzione di un output specifico indirizzato al mercato;
• una autonoma diramazione territoriale dell'azienda, ovvero una mera linea di produzione o un reparto, pur dotato di autonomia organizzativa, purché costituisca di per sé un centro autonomo d’imputazione di costi e non rappresenti parte integrante del processo produttivo dell'unità locale situata nello stesso territorio comunale, ovvero nel medesimo perimetro aziendale.

Conseguentemente, data la particolare caratteristica di amovibilità dell’imbarcazione, al fine di rientrare nel perimetro agevolativo in esame, vi è la necessità di assicurare, nel territorio della Regione assistita, un autonomo centro d’imputazione di costi da cui scaturiscano correlati ricavi ottenuti dall’esercizio dell’attività di noleggio dell’imbarcazione da diporto.

Tale condizione, peraltro, come evidenziato dall’Agenzia delle entrate (cfr., in particolare la risoluzione n. 118/E del 2016, la risoluzione n. 9/E del 2002, la risposta a Interpello n. 252/2020, ma anche la recente circolare n. 32/E del 2022), permane indipendentemente dalle specifiche caratteristiche dell’imbarcazione che, per sua natura, è soggetta a spostamenti continui anche al di fuori del territorio agevolato, ma che comunque, considerato lo stretto vincolo di connessione funzionale tra la stessa e l’attività esercitata in sede agevolata, contribuisce alla crescita della struttura produttiva situata nel territorio agevolato, indipendentemente dal luogo in cui essa si trovi a causa degli spostamenti[10].

Nella citata circolare n. 32/E del 2022, infine, assumono rilievo le precisazioni riferite alla circostanza che: i) occorrerebbe operare una netta distinzione fra il contratto di noleggio^[11] ed altre figure contrattuali, quale, in primis, il contratto di locazione di cose mobili che, a differenza del primo, comporta il trasferimento della disponibilità dell’unità da diporto a favore del conduttore, il quale si assume ogni rischio e onere connesso con la navigazione; ii) ai fini dell'ammissibilità degli investimenti, rileva l'utilizzazione dei beni nell'ambito della struttura produttiva dell'impresa beneficiaria non potranno comunque essere oggetto di agevolazione i beni destinati alla locazione onerosa di cose mobili; iii) quindi, al di là del nomen juris utilizzato, occorre pertanto verificare la corretta qualificazione del rapporto che si instaura in concreto tra la società proprietaria del bene ed il soggetto utilizzatore dello stesso al fine di escludere dal perimetro della agevolazione gli investimenti relativi ad attività che si inquadrano nell’ambito dei contratti di locazione di cose mobili, dovendosi considerare, in questi casi, ceduto il godimento dei beni e, quindi, non soddisfatto il vincolo di destinazione prescritto dalla norma agevolativa.

Nel verificare – come suggerisce la stessa circolare n. 32/2022 – la corretta qualificazione del rapporto che si instaura in concreto tra la società proprietaria del bene ed il soggetto utilizzatore, emerge, tuttavia, come la specificità del settore della nautica da diporto impedisca l’assimilazione operata dall’Amministrazione finanziaria tra noleggio/locazione di imbarcazioni e il noleggio/locazione di cose mobili, fondata sul richiamo operato alla risoluzione n. 332/E del 2002.

Nel caso dell’unità da diporto, infatti, a differenza dell’ipotesi delle macchine fotocopiatrici cui fa riferimento la citata risoluzione n. 332/E, a prescindere dal nomen iuris dell’accordo contrattuale stipulato tra le parti (locazione/noleggio), non vi è mai un totale spossessamento di responsabilità da parte del soggetto proprietario/armatore[12].

Conclusivamente, sul piano logico-sistematico, tenuto conto anche di altre questioni normative che connotato il settore della nautica[13], è possibile affermare che, in presenza di tutti gli altri requisiti richiesti, con particolare riguardo alla presenza di quegli elementi che dimensionano l’esistenza di una “struttura produttiva” in territorio agevolato, non sia di impedimento ai fini della fruizione del beneficio in parola la circostanza che la messa a disposizione dell’utilizzatore finale dell’imbarcazione avvenga con contratti di noleggio o locazione.