La Revisione legale del bilancio degli Enti del terzo Settore

L’E-book appena pubblicato La revisione legale del Bilancio degli Enti del terzo settore, nasce con l’intento di cogliere gli aspetti principali della revisione legale dei bilanci degli Enti del Terzo settore, ex D. Lgs 39/10, alla luce dei nuovi principi di revisione ISA Italia 2022 adottati con la Determina n. 219019, del 1 settembre 2022, che ha inteso recepire, tra i diversi punti, le esigenze della Riforma del Terzo Settore. 

Partendo dagli aspetti più specifici degli ETS e passando attraverso la norma sull’informativa finanziaria, utilizzando l’approccio e la metodologia dei nuovi ISA Italia, l’autore Monica Peta propone il primo compendio sulla revisione delle singole poste di bilancio degli ETS con focus il principio SA 250B “la revisione contabile periodica” la cui applicazione agli ETS rappresenta una novità, insieme ai chiarimenti per la materia trattata della Nota MLPS n. 17146 pubblicata 15 novembre 2022, che definisce la relazione di revisione come documento da considerare unitamente al bilancio d’esercizio degli ETS ai fini del deposito al RUNTS e degli adempimenti di trasparenza ex art. 48, comma 3, CTS.

Riportiamo la premessa all'ebook.

1) Premessa

Il 1° settembre 2022, la Ragioneria Generale dello Stato, con la Determina n. 219019, ha adottato i nuovi principi di revisione internazionale ISA Italia elaborati dal CNDCEC[1] su indirizzo del  progetto dello IAASB “Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement”, il cui esito è consistito nella nuova versione del documento internazionale ISA 315 (2019) che si riflette nel corrispondente principio ISA Italia e che ha reso necessaria un’attività di  conforming amendments degli altri principi[2]. Detta attività è avvenuta tenendo conto due considerazioni specifiche per gli Enti del Terzo Settore, ETS,

• quando i   principi richiamano  l’”impresa” o la “società” si intende fare riferimento anche agli ETS;
• quando i principi richiamano  gli “amministratori” si intende fare riferimento anche agli organi di amministrazione degli ETS.

Di fatto, la Determina segna una linea divisoria a partire dai bilanci 2022 perché ha inteso recepire a seguito dell’entrata in vigore del D.lgs. 117/12 “Codice del Terzo Settore a norma dell'articolo 1, comma 2, lettera b), della legge 6 giugno 2016, n. 106”, le previsioni normative aventi ad oggetto la disciplina della revisione legale del bilancio degli ETS. In particolare, sono stati modificati i principi di revisione internazionali: 

• ISA Italia nn. 200, 260 e 700; e 
• SA Italia nn. 250B e 720B. L’estensione agli ETS del principio SA Italia 250B, rappresenta una vera e propria novità che si traduce in maggiori responsabilità per il revisore.

I principi specifici per gli ETS devono essere letti ed applicati secondo le regole, i contenuti e le linee guida del   nuovo  Isa Italia 315 che tratta della responsabilità del revisore nell’identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bilancio, mediante:

• la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera, incluso
• il suo controllo interno.

I rischi a livello di bilancio possono riguardare in modo pervasivo il bilancio nel suo complesso e potenzialmente influenzano molte asserzioni. I rischi di errori significativi a livello di asserzioni comprendono due componenti 

• il rischio intrinseco afferisce la possibilità che un’asserzione relativa ad una classe di operazioni, un saldo contabile o un’informativa contenga un errore che potrebbe essere significativo, singolarmente o insieme ad altri, indipendentemente da qualunque controllo ad essa riferito
• il rischio di controllo,  descritto come il rischio che un errore, che potrebbe riguardare un’asserzione relativa ad una classe di operazioni, un saldo contabile o un’informativa e che potrebbe essere significativo, singolarmente o insieme ad altri, non sia prevenuto, o individuato e corretto, in modo tempestivo dai controlli dell’impresa.

Il revisore esercita il proprio giudizio professionale nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile utilizzando lo scetticismo professionale[3], valutando che possono esistere circostanze tali da rendere il bilancio significativamente errato. La responsabilità del revisore  legata ai rischi di errori significativi include: 

• sia quelli derivanti comportamenti o eventi non intenzionali 
• sia quelli derivanti da frode.

Il processo di identificazione e valutazione dei rischi avviene attraverso le attività: 

• di indagine presso la direzione e altre persone appropriate all’interno dell’impresa/ente, incluse le persone nell’ambito della funzione di revisione interna (laddove tale funzione sia presente) ;
• procedure di analisi comparativa;
• osservazioni e ispezioni.

Tali attività richiedono un approccio   iterativo e dinamico legato alle specificità:

• dell’impresa/ente e del contesto in cui opera, 
• del quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile,
• del sistema di controllo interno dell’impresa  in considerazione del fatto che le risposte generali di revisione sono influenzate dalla comprensione dell’ambiente di controllo da parte del revisore (ISA Italia 330). 

Nell’acquisire tale comprensione il revisore può sviluppare aspettative iniziali sui rischi che possono essere ulteriormente perfezionate nel corso del processo di identificazione e valutazione degli stessi. Di conseguenza, il principio di revisione 315, congiuntamente al principio di revisione ISA Italia 330, richiede al revisore di riconsiderare le valutazioni del rischio e di modificare le risposte generali di revisione e le procedure di revisione conseguenti sulla base degli elementi probativi acquisiti mediante lo svolgimento delle procedure di revisione ovvero se vengono acquisite nuove informazioni. Il revisore, di conseguenza, deve porre attenzione al processo di (ri)definizione delle procedure di revisione la cui natura, tempistica ed estensione sono determinate in risposta ai rischi di errori significativi identificati e valutati a livello di asserzioni.

L’Isa Italia 315 definisce la scalabilità con riferimento alle specificità delle imprese o ente. In particolare, le revisioni contabili di tutte le imprese o enti, indipendentemente dalla loro dimensione o complessità devono includere considerazioni specifiche per le entità meno complesse e per le entità più complesse, a seconda delle circostanze. Sebbene la dimensione possa essere un indicatore di  complessità, è possibile che alcune imprese o enti di dimensioni minori siano complessi e alcune imprese o enti di grandi dimensioni siano meno complessi. 

In particolare, la natura e l’estensione delle procedure di valutazione del rischio varierà in base alla natura e alle circostanze dell’impresa, con riferimento al grado di formalizzazione delle direttive, delle procedure, dei processi e dei sistemi dell’impresa. Il revisore utilizza il giudizio professionale per determinare la natura e l’estensione delle procedure di valutazione del rischio da svolgere al fine di rispettare le regole del principio Isa Italia 315. Sebbene il grado di formalizzazione delle direttive, delle procedure, dei processi e dei sistemi di un’impresa possa variare, il revisore è comunque tenuto ad acquisirne la comprensione. 

Ciò trova giustificazione nella finalità propria della revisione legale intesa ad attestare la trasparenza e la credibilità delle aziende ed enti, per i quali i bilanci rappresentano un elemento di comunicazione qualificata verso gli stakeholders, tra i quali: associati, clienti, fornitori, donatori, finanziatori pubblici e privati.

Il volume, con l’intento di cogliere gli aspetti principali di quanto detto fin qui,  si articola  in tre parti:

1. la parte prima offre un esame del contesto normativo necessario al fine di inquadrare correttamente i requisiti, gli ambiti di attività e le responsabilità del revisore ai sensi del D. Lgs. 39/2010, alla luce del Codice  del Terzo Settore;
2. la seconda parte esamina in maniera completa la metodologia ISA Italia per lo svolgimento di un incarico di revisione legale dei conti;
3. la terza parte è dedicata all’esame dei principali  aspetti specifici degli Enti del Terzo Settore  rilevanti per la revisione dei bilanci. Questa parte è innovativa con riferimento ai nuovi ISA Italia applicati agli ETS, ed in particolare al principio SA 250B, intende rappresentare un indispensabile compendio alla revisione delle singole poste di bilancio degli ETS, dopo aver riepilogato sinteticamente i principi contabili applicabili a ciascuna area del bilancio e la norma sull’informativa finanziaria, la sezione fornisce:

• esempi, moduli e checklist necessari per la programmazione e lo svolgimento della revisione legale (in conformità agli Isa Italia 2022);
• utili strumenti operativi per lo svolgimento dell’attività di revisione contabile. Contiene inoltre spunti di riflessione in merito alla declinazione dei principi di revisione ISA Italia (2022) nelle principali attività da svolgere lungo la fase di verifica dei valori finali di bilancio. In particolare, si descrivono le procedure di revisione da seguire per i vari cicli di operazioni in cui il revisore raggruppa generalmente le aree di bilancio: 
• area di interesse generale: vendite /ricavi-proventi; acquisti e debiti verso fornitori;
• area di tesoreria e passività finanziarie a medio-lungo termine;
• area magazzino e rimanenze;
• area  immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie e altre voci dell’attivo circolante;
• are  patrimonio netto, altre passività e rendiconto gestionale. 

Si sofferma, inoltre: 

• sulle procedure di conferma dei saldi dei crediti verso clienti;
• sulle principali tipologie di test di validità, comprese le procedure di circolarizzazione dei clienti, fornitori;
• sui test di sostanza delle voci di cassa e banche e delle immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie;
• sulle procedure di osservazione fisica del magazzino. 

Riguardo gli adempimenti successivi legati al deposito   al RUNTS , sotto il profilo sistemico, la recente Nota n. 17146 del 15 novembre 2022 , del Ministero Lavoro Politiche Sociali, MLPS, ha eliminato ogni dubbio  sulla ricomprensione della relazione di revisione all’interno dell’obbligo di deposito di cui all’art. 48 comma 3 del CTS. Tale ricomprensione è avvalorata dalla previsione dell’articolo 3, comma 2 del CTS, che permette, in via analogica, di integrare l'art. 48, comma 3, con l’articolo 2435 del Codice civile. Del resto, la relazione  del revisore legale dei conti, come quella dell'organo di controllo, sono emesse, unitamente ai bilanci, a disposizione dell'organo cui è demandata l'approvazione di questi ultimi, come per le società.

A conclusione della presente premessa, chi scrive non può non citare tra le novità introdotte dal Decreto Correttivo, D.lgs. 5 ottobre 2022, n. 163, recante disposizioni integrative e correttive del D.lgs. 28 febbraio 2021, n. 36, in tema di riordino e riforma delle disposizioni in materia di enti sportivi e di lavoro sportivo  data 2 novembre 2022 in vigore a partire da 17 novembre 2017 la novella del testo dell’art. 6, D.lgs. n. 36/2021, per la quale gli enti sportivi dilettantistici possono assumere la forma giuridica di ETS (ai sensi dell’art. 4, comma 1, D.lgs. n. 117/2017) quando esercitano, come attività di interesse generale l’«organizzazione e la gestione di attività sportive dilettantistiche» e sono iscritti sia al Registro Unico Nazione del Terzo Settore (RUNTS), sia al nuovo Registro delle Attività Sportive (RAS), di cui all’art. 10, D.lgs. n. 36/2021. L’effetto, sotto il profilo qui trattato,   è l’allargamento della platea di Enti del Terzo Settore  rientranti nel perimetro della revisione legale obbligatoria o volontaria del D. Lgs, 39/2010.