Somministrazione di manodopera e rischi di frode fiscale

In presenza di chiari vantaggi fiscali derivanti dall’utilizzo di un contratto di appalto di servizi stipulato per “mascherare” una somministrazione di manodopera contra legem, sfruttando la possibilità di detrarre indebitamente l’IVA è configurabile il reato di frode fiscale di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000.

Cassazione penale – sentenza n. 16302/2022 depositata in data 28.4.2022 (Presidente: Petruzzellis Anna, Relatore: Di Nicola Vito).

Reato di frode fiscale ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000: è astrattamente configurabile nel caso di intermediazione illegale di manodopera (art. 18 d.lgs. n. 276 del 2003), stante la diversità tra il soggetto emittente la fattura e quello che ha fornito la prestazione, in quanto la società che ha effettuato interposizione illegale di manodopera, in questo modo, ha fatto uso di fatture per operazioni inesistenti.

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1) Il caso nasce dall'accertamento di omissione versamento Iva da parte di cooperative

A seguito delle verifiche effettuate dall’Agenzia delle Entrate è stata accertata l’evasione dell’IVA, per omesso versamento dell’imposta dichiarata, da parte di numerose cooperative e consorzi di lavoratori accomunati dall’avere fornito la forza lavoro necessaria ai servizi di handling presso gli stabilimenti della società ricorrente (nel periodo 2017 – 2020, l’ammontare delle imposte iscritte a ruolo superava i 27,5 milioni di euro).

Il Tribunale del riesame ha tuttavia opportunamente precisato come la società ricorrente non fosse, quanto meno allo stato, chiamata a rispondere di uno schema delittuoso che la rendesse responsabile (anche) degli illeciti tributari riferibili alle cooperative che fornivano, in subappalto, la forza lavoro.

L’illecito penale tributario contestato ai suoi manager della ricorrente, cui il sequestro preventivo impugnato si rapporta, riguarda unicamente le dichiarazioni IVA presentate in proprio dalla ricorrente.

In ogni caso, gli inadempimenti tributari di cooperative e consorzi hanno costituito lo spunto da cui gli inquirenti sono partiti per ricostruire il modello organizzativo adottato dalla società ricorrente, all’esito di un confronto interno durato quanto meno un anno e mezzo, discutendo di punti di forza, debolezze, opportunità e minacce del “modello organizzativo coop”.

2) Il modello organizzativo coop

I punti di forza erano caratterizzati dal fatto di assicurare un profilo elevatissimo di flessibilità e nell’abbattere sensibilmente il costo del lavoro;

• a prezzo però di incorrere (punti di debolezza) in fenomeni di disintermediazione, difficoltà “nella gestione organizzativa delle cooperative” (organizzati direttamente dalla società ricorrente) e, appunto, del “rischio Ceva” (minacce) comprensivo, secondo l’articolazione di quella vicenda giudiziaria, del rischio di contiguità ad attività delittuose.

In definitiva, secondo il convincimento espresso dal tribunale cautelare, l’adozione da parte di della società ricorrente di questo “modello coop” aveva comportato che le fatture pagate e conseguentemente portate in detrazione nelle dichiarazioni annuali IVA dovessero essere considerate soggettivamente inesistenti, sul rilievo della prestazione (consistente, in realtà, non in un appalto ma in una somministrazione di lavoro).

Conseguentemente, l’inesistenza soggettiva delle fatture, comportando l’indetraibilità dell’IVA esposta in dichiarazione, è stata ritenuta elemento integrante, tra gli altri, la fattispecie delittuosa ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 (frode fiscale) (quale reato presupposto dell’incolpazione ex art. 25-quinquiesdecies d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231) nei confronti della società ricorrente e dei suoi manager.

La società ricorrente conseguiva perciò il risultato di avere non solo una flessibilità della forza lavoro altrimenti impensabile, ma anche il controllo del lavoratore svolgendo funzioni proprie della figura datoriale, estranee allo schema formale dell’appalto. Il meccanismo, quindi, era stato congegnato per fruire dei vantaggi sostanziali di un rapporto di lavoro subordinato senza assumersene gli oneri e con un costo del lavoro ridotto.

Le cooperative (definite “serbatoi di manodopera”) erano organizzate secondo esigenze gestionali del “sistema” (ad esempio: dopo avere accumulato un debito tributario significativo, la cooperativa veniva liquidata e sostituita da un’altra, che assorbiva i medesimi lavoratori, che a propria volta mantenevano il medesimo impiego presso la società ricorrente, che rimaneva così indifferente, sul piano operativo, alla messa in liquidazione a rotazione delle sue fornitrici di manodopera).

È emersa l’ingerenza della società ricorrente nei rapporti con i fornitori di manodopera sia a seguito dall’esercizio del potere direttivo ed organizzativo del personale, dalle intromissioni nella gestione degli esuberi del personale delle cooperative, dalla modulazione di tariffe e costi della forza lavoro

• e dal sostegno finanziario al sistema delle cooperative, perché riuscissero almeno a pagare gli stipendi ai lavoratori, alla luce dello squilibrio finanziario indotto dalle tariffe estremamente basse, inferiori a quanto necessario a mantenere il sistema in equilibrio che, secondo la prospettazione accusatoria, rendeva le evasioni fiscali e contributive delle cooperative finali un presupposto necessario del sinallagma tra le parti coinvolte.

3) Indetraibilità dell'Iva su operazioni soggettivamente inesistenti

Ciò posto, veniva ritenuta pacifica la fittizietà del contratto di appalto formalmente intercorso e stipulato al solo fine di coprire un reale contratto di somministrazione illecita di manodopera che rende inefficace l’accordo stipulato tra committente e appaltatore, cui consegue l’indetraibilità dell’Iva e l’indeducibilità dell’Irap.

Infatti, l’IVA dovuta dal Consorzio (filtro tra la ricorrente e cooperative) è stata neutralizzata dall’IVA a credito per le fatture emesse dalle cooperative e società fornitrici della manodopera, le quali in gran parte non avevano versato l’IVA dovuta sulle fatture emesse.

La ricorrente, dal canto suo, ha portato in detrazione l’IVA addebitata al Consorzio per un importo complessivo negli anni dal 2017 al 2020 pari ad € 20.748.948,41.

La corretta applicazione dell’Iva nell’interposizione di manodopera si ha solo quando, in conformità alla normativa che regola la materia, i rapporti tra il committente e l’agenzia interinale/appaltatore/datore di lavoro terzo esiste una “reale” interposizione di manodopera.

In caso contrario, ossia in presenza, come nella specie, di un comportamento elusivo nell’interposizione di manodopera, l’IVA è applicata indebitamente e, dunque, non è detraibile.

In caso di accertamento del carattere fraudolento dell’intermediazione di manodopera, l’IVA che il committente (nella specie) assume di avere pagato al preteso appaltatore per l’operazione soggettivamente inesistente – in quanto corrisposta ad un soggetto che non era legittimato ad operare la rivalsa in ragione del divieto di intermediazione e del carattere fraudolento dell’operazione negoziale – non è detraibile ai sensi del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, proprio per il fatto che l’alterazione del meccanismo di riscossione dell’imposta in questione, attraverso la realizzazione di comportamenti illeciti dei contribuenti, non consente il dispiegamento dell’ordinaria operatività del diritto alla detrazione dell’imposta sulle operazioni passive dell’imprenditore o del professionista (Cass. civ., Sez. 5, n. 16852 del 20/05/2013, non mass.; Cass. civ., Sez. 5, n. 10475 del 11/12/2013, dep. 2014, non mass.; Cass. civ., Sez. 5, n. 17805 del 18/07/2017, dep. 2018, non mass.).

La giurisprudenza di legittimità ha precisato come nell’interposizione di manodopera, se vi è illiceità dell’oggetto e se la natura del contratto tra committente e datore di lavoro terzo è fittizia, il committente, non solo non potrà detrarre l’IVA, ma avrà anche l’obbligo di eseguire degli adempimenti fiscali in qualità di sostituto d’imposta.

In tema di divieto d’intermediazione di manodopera, in caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto di appalto di servizi, va escluso il diritto alla detrazione dei costi dei lavoratori per invalidità del titolo giuridico dal quale scaturiscono, non essendo configurabile prestazione dell’appaltatore imponibile ai fini IVA (Cass. civ., Sez. 5, n. 34876 del 17/11/2021, Rv. 663136 – 01; Cass. civ., Sez. 5, n. 31720 del 07/12/2018, Rv. 651778 – 01; Cass. civ., Sez. 5, n. 22020 del 17/10/2014, Rv. 632765 – 01).

Non sussiste, infatti, nel caso di appalto non genuino, alcun valido contratto di appalto e il rapporto di somministrazione di lavoro, apparentemente instaurato con l’appaltatrice, è nullo con conseguente impossibilità di detrarre l’IVA da parte della società contribuente (Sez. 5, n. 12807 del 26/06/2020, Rv. 658043 – 01).

Ne consegue che il delitto di frode fiscale ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 è astrattamente configurabile nel caso di intermediazione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto emittente la fattura e quello che ha fornito la prestazione.

Da ciò discende pure la configurabilità del concorso di reati fra la contravvenzione di intermediazione illegale di mano d’opera (art. 18 d.lgs. n. 276 del 2003) ed il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, nel caso di utilizzo di fatture rilasciate da una società che ha effettuato interposizione illegale di manodopera (Sez. 3, n. 20901 del 26/06/2020, Montevecchi, Rv. 279509 – 02; Sez. 3, n. 24540 del 20/03/2013, De Momi, Rv. 256424).

Sul tema dell’indetraibilità dell’IVA la giurisprudenza penale di legittimità (ex multis, Sez. 3, n. 42994 del 07/07/2015, De Angelis, in motiv.), in conformità ai principi affermati dalla giurisprudenza tributaria, ha chiarito, più in generale, che, anche nel caso di emissione della fattura per operazioni soggettivamente inesistenti, viene a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione dell’IVA, costituita dall’effettuazione di un’operazione, giacché questa (riferendosi il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, all’imposta relativa alle “operazioni effettuate”) deve ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell’operazione non coincidano con quelli della fatturazione.

Secondo costante giurisprudenza della Sezione tributaria della Suprema Corte (ex multis, Sez. 5, n. 23626 del 11/11/2011) la previsione del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, secondo cui, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura, impone inoltre il versamento dell’imposta, ma preclude la detrazione, in quanto il tributo viene ad essere considerato “fuori conto” e la relativa obbligazione, conseguentemente “isolata” dalla massa di operazioni effettuate, “estraniata”, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”, che presiede alla detrazione d’imposta di cui al d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19. 

Il diritto alla detrazione dell’IVA non può infatti prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in particolare della fattura che è considerata documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa.

Si tratta di principi che si applicano sia alle false fatturazioni emesse per operazioni oggettivamente inesistenti che a quelle emesse per operazioni solo soggettivamente inesistenti (quindi ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa perciò anche l’ipotesi di inesistenza soggettiva) e, dunque, anche con specifico riferimento alla fattispecie in esame.

La Corte europea ha precisato che il diritto alla detrazione, previsto dagli artt. 167 e ss. della Direttiva 2006/112, può essere negato solo quando risulti dimostrato da parte dell’amministrazione finanziaria, “alla luce di elementi oggettivi” che il soggetto passivo al quale siano stati forniti i beni o i servizi, posti a fondamento del diritto alla detrazione, “sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale operazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte”.

Tale consapevolezza, nel caso in esame, risulta dimostrata e perfettamente motivata e quindi non censurabile in sede di legittimità.

Anche alla luce di quanto sopra la Suprema Corte riteneva ricorrenti, per quanto qui interessa, tutti i presupposti fattuali e giuridici della ipotizzata responsabilità della società ricorrente ai sensi dell’art. 25-quinquiesdecies d.lgs. n. 231 del 2001.