Relazione di revisione bilanci 2022: esempi e modelli per gli ETS

Il principio internazionale ISA Italia 700 tratta della responsabilità del revisore per la formazione del giudizio sul bilancio e della forma e del contenuto della relazione emessa in esito alla revisione contabile del bilancio.

Si ricorda che, con Determina della Ragioneria dello Stato n. 219019 di settembre 2022, sono stati adottati i nuovi principi di revisione internazionali ISA Italia[1] i quali recepiscono altresì le esigenze del D. Lgs  117/2017, CTS[2].  

A partire dai bilanci 2022, ove il principio di revisione non specifica diversamente[3]: 

• quando si richiama l’”impresa” o la “società” si intende fare riferimento anche agli ETS; 
• quando si richiamano gli “amministratori” si intende fare riferimento anche agli “organi di amministrazione degli ETS”;
• i destinatari della relazione di revisione rappresentati dai soggetti che hanno conferito l’incarico, devono intendersi gli azionisti/soci delle società, gli associati degli Enti del terzo settore o l’organo amministrativo, in virtù delle norme ad essi applicabili.

La relazione di revisione deve avere forma scritta e riportare gli eventuali ulteriori riferimenti normativi specifici. 

1) Riferimenti normativi specifici per gli Enti del Terzo Settore e il principio di uniformità della relazione

Il giudizio deve identificare l’ordinamento giuridico di origine del quadro normativo contabile di riferimento nonché la conformità ai “principi di revisione internazionali (ISA Italia)” e deve essere redatta in conformità al principio di continuità aziendale di cui all’ ISA Italia 570[4].

Con riferimento agli Enti del Terzo Settore, si ricorda in breve che l’art. 13 del CTS prevede che “Gli enti del Terzo settore devono redigere il bilancio di esercizio formato dallo stato patrimoniale, dal rendiconto gestionale, con l’indicazione, dei proventi e degli oneri, dell’ente, e dalla relazione di missione che illustra le poste di bilancio, l’andamento economico e gestionale dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie”.

Lo stesso articolo stabilisce che il bilancio degli ETS deve essere redatto in conformità alla modulistica definita con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali del 5 marzo 2020 che ha introdotto i modelli di predisposizione del bilancio degli ETS.

In aggiunta, nel febbraio 2022, l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha emanato il principio contabile OIC 35, Principio Contabile ad hoc per gli ETS avente lo scopo di disciplinare i criteri per: 

(i) la presentazione dello stato patrimoniale, del rendiconto gestionale e della relazione di missione degli enti del Terzo Settore, con particolare riguardo alla loro struttura e al loro contenuto; e 

(ii) la rilevazione e valutazione di alcune fattispecie specifiche degli enti del Terzo Settore.

Il riferimento alle norme specifiche ha lo scopo di conseguire un punto di equilibrio appropriato tra l'esigenza di uniformità e comparabilità delle relazioni di revisione a livello globale e quella di accrescere il valore della stesse rendendo le informazioni da esse fornite maggiormente rispondenti alle richieste degli utilizzatori. 

Il contenuto dell’ISA Italia 700 è teso a favorire detta uniformità a favore della credibilità da parte degli stakeholders attraverso la conformità ai principi di revisione universalmente riconosciuti seppure individuando le circostanze inusuali ove queste ricorrano. 

2) La forma ed il contenuto della relazione di revisione

Le parti che compongono la Relazione per le revisioni contabili svolte in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) devono contenere:

• il titolo che indichi chiaramente che essa costituisce la relazione di un revisore indipendente ed il riferimento all’art. 14 del D.lgs. 39/10 ai sensi del quale viene emessa la relazione di revisione, nonché gli eventuali ulteriori riferimenti normativi applicabili;
• il destinatario appropriato, in base alle circostanze dell’incarico. Ai sensi del D.lgs. 39/10, i destinatari della relazione di revisione sono rappresentati dai soggetti che hanno conferito l’incarico ai sensi di tale disposizione normativa, vale a dire gli azionisti/soci delle società e gli associati per gli enti del terzo settore, o, in presenza di particolari strutture di governance previste dall’autonomia statutaria, altri soggetti quali i soci fondatori o l’organo di amministrazione (in caso di enti privi di assemblea);
• il giudizio del revisore, nella  sezione c.d. “Giudizio” della relazione di revisione che deve: 
  • a) identificare l’impresa il cui bilancio è stato oggetto di revisione contabile; 
  • b) dichiarare che il bilancio è stato oggetto di revisione contabile; 
  • c) identificare l’intestazione di ciascun prospetto che costituisce il bilancio; 
  • d) fare riferimento alle note che includono anche la sintesi dei più significativi principi contabili applicati; 
  • e) specificare la data o il periodo amministrativo di riferimento per ciascun prospetto che costituisce il bilancio. 

Nell’esprimere un giudizio senza modifica sul bilancio redatto in conformità a un quadro normativo basato sulla corretta rappresentazione, il revisore, a meno che non sia disposto diversamente da leggi o regolamenti, deve utilizzare una delle seguenti espressioni, che sono considerate equivalenti: 

i) “A nostro giudizio, il bilancio rappresenta correttamente, in tutti gli aspetti significativi, […] in conformità al [quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile]”; ovvero 

ii) “A nostro giudizio, il bilancio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della […] in conformità al [quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile]”. 

3) La responsabilità di bilancio degli amministratori per la redazione del bilancio

La relazione di revisione deve includere una sezione dal titolo “Responsabilità dei responsabili di governance per il bilancio” della società/ente,  o “Responsabilità della direzione per il bilancio” secondo il quadro normativo di riferimento della società/ente[5]. Con riferimento alla redazione del bilancio d’esercizio degli ETS, analoghe responsabilità competono ai relativi organi di amministrazione in virtù delle norme ad essi applicabili. La citata responsabilità si riferisce a:

- la conformità del bilancio al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile, e per quella parte del controllo interno che essa ritiene necessaria al fine di consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali; 

- alla valutazione della capacità dell'impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento nella redazione del bilancio, per l’utilizzo appropriato del presupposto della continuità aziendale, nonché per una adeguata informativa sugli aspetti riguardanti la continuità aziendale. La spiegazione della responsabilità deve includere una descrizione di quando l’utilizzo del presupposto della continuità aziendale sia appropriato.

3.1 La responsabilità del revisore per la revisione contabile del bilancio  e lo scetticismo professionale.

Il revisore  deve dichiarare di aver raggiunto l’obiettivo della revisione e l’acquisizione di una ragionevole sicurezza che il bilancio d’esercizio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, e l’emissione di una relazione di revisione che includa il giudizio sul bilancio. La ragionevole sicurezza si riferisce ad un livello elevato di sicurezza che, tuttavia, non fornisce la garanzia che una revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) individui sempre un errore significativo[6]. A tale scopo il revisore deve dichiarare di aver mantenuto lo scetticismo professionale per tutta la durata della revisione contabile.

4) Esempio di Relazione di revisione al bilancio di esercizio 2022 di un ETS

Si rappresenta di seguito la stesura di una relazione “tipo” al bilancio d’esercizio 2022 di un ente del terzo settore “ETS” sulla base di alcune asserzioni semplificative qui di seguito riportate: 

• l’ Ente del Terzo Settore a cui si applica il D.lgs. del 3 luglio 2017, n. 117 - Codice del Terzo Settore, a norma dell’articolo 1, comma 2, lettera b), della legge 6 giugno 2016, n. 106 (“CTS”). 
• il “Giudizio” si suppone senza modifica;
• il sistema di amministrazione e di controllo è costituito dall’organo di amministrazione di cui all’art. 26 del CTS e dall’organo di controllo di cui all’art. 30 del CTS, entrambi collegiali;
• il bilancio d’esercizio è redatto dal Consiglio Direttivo dell’Ente in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione (quadro normativo sull’informazione finanziaria con scopi di carattere generale);
• le norme e i principi in materia di etica e di indipendenza applicabili alla revisione contabile sono quelli dell’ordinamento giuridico italiano;
• non sussiste un’incertezza significativa riguardo a eventi o circostanze che possono far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare a operare come un’entità in funzionamento in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) 570;
• in aggiunta alla revisione contabile del bilancio d’esercizio, il revisore esprimere il giudizio ai sensi dell’art. 14, comma 2, lettera e), del D.lgs. 39/10: assenza di incoerenze significative, mancanze di conformità, errori significativi.

5) NOTE

[1] Al riguardo  dello stesso autore “Responsabilità della revisione legale per i bilanci 2022. I nuovi principi di revisione internazionali: l’ ISA Italia 315 “Identifying and Assessing the Risks of Material”, Fisco e Tasse, 12 settembre 2022.