Il Provvedimento DL 73/2022 - Semplificazioni in sede di conversione in legge, modifica l’articolo 79 del D. Lgs. 117/2017, Codice del Terzo Settore, (Codice), ridefinendo i parametri di commercialità delle attività e degli Enti del Terzo Settore.
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1) Commercialità o non commercialità delle attività degli enti no profit
È fatto noto che, il tema della commercialità o non commercialità delle attività delle organizzazioni no-profit, è centrale per la definizione dello status dell’ente, nonché ai fini del trattamento tributario e fiscale delle attività e degli atti che coinvolgono gli stessi enti. La norma principe è contenuta nell’articolo 79 del Codice, che individua i c.d. parametri di commercialità - e Test di commercialità - con riferimento all’attività (i-esima) dell’ ETS.
- Le modifiche del DL Semplificazioni all’articolo 79 del Codice del Terzo settore.
Il legislatore con il Dl Semplificazioni è intervenuto di fatto integrando talune lacune dell’impianto normativo negli aspetti definitori e variando i parametri quantitativi[1], in particolare:
- aggiunge un nuovo periodo al comma 2 dell’articolo 79 prevedendo che :“ i costi effettivi sono determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari”;
- modifica il parametro di confronto con i ricavi, dal 5 per cento al 6 per cento;
- prevede un lasso di tempo più lungo da due periodi consecutivi a tre periodi consecutivi, per il monitoraggio della qualifica di (non)commercialità;
- integra il primo periodo del comma 4, che diventa “Non concorrono, in ogni caso, alla formazione del reddito degli enti del Terzo settore di natura non commerciale ai sensi del comma 5”;
- integra e adegua il comma 5 – ter , adeguandolo al secondo comma, articolo 104 del Codice;
- integra e adegua il terzo periodo del comma 6 al comma 2 e 2 bis.
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2) Quadro sinottico: norma previgente-norma modificata
Art. 79 D. Lgs 117/2017 – Come era prima- | Art. 79 D. Lgs. 117/2017 – come sarà adesso[2] - Secondo il Provvedimento DL 73/2022 |
1. Agli enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali, si applicano le disposizioni di cui al presente titolo nonché le norme del titolo II del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in quanto compatibili.
| 1. Agli enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali, si applicano le disposizioni di cui al presente titolo nonché le norme del titolo II del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in quanto compatibili. |
2. Le attività di interesse generale di cui all’articolo 5, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, l’Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale, si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento.
| 2. Le attività di interesse generale di cui all’articolo 5, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, l’Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale, si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento I costi effettivi sono determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari |
2-bis. Le attività di cui al comma 2 si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il 5 per cento i relativi costi per ciascun periodo d'imposta e per non oltre due periodi d'imposta consecutivi. | 2-bis. Le attività di cui al comma 2 si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il 6 per cento i relativi costi per ciascun periodo d'imposta e per non oltre tre periodi d'imposta consecutivi. |
3. Sono altresì considerate non commerciali:
a) le attività di cui all'articolo 5, comma 1, lettera h), se svolte direttamente dagli enti di cui al comma 1 la cui finalità principale consiste nello svolgere attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale e purché tutti gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di ricerca e nella diffusione gratuita dei loro risultati e non vi sia alcun accesso preferenziale da parte di altri soggetti privati alle capacità di ricerca dell'ente medesimo nonché ai risultati prodotti; b) le attività di cui all'articolo 5, comma 1, lettera h), affidate dagli enti di cui al comma 1 ad università e altri organismi di ricerca che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità definite dal decreto del Presidente della Repubblica 20 marzo 2003, n. 135; b-bis) le attività di cui all'articolo 5, comma 1, lettere a), b) e c), se svolte da fondazioni delle ex istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza, a condizione che gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di natura sanitaria o socio-sanitaria e che non sia deliberato alcun compenso a favore degli organi amministrativi | 3. Sono altresì considerate non commerciali:
a) le attività di cui all'articolo 5, comma 1, lettera h), se svolte direttamente dagli enti di cui al comma 1 la cui finalità principale consiste nello svolgere attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale e purché tutti gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di ricerca e nella diffusione gratuita dei loro risultati e non vi sia alcun accesso preferenziale da parte di altri soggetti privati alle capacità di ricerca dell'ente medesimo nonché ai risultati prodotti; b) le attività di cui all'articolo 5, comma 1, lettera h), affidate dagli enti di cui al comma 1 ad università e altri organismi di ricerca che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità definite dal decreto del Presidente della Repubblica 20 marzo 2003, n. 135; b-bis) le attività di cui all'articolo 5, comma 1, lettere a), b) e c), se svolte da fondazioni delle ex istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza, a condizione che gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di natura sanitaria o socio-sanitaria e che non sia deliberato alcun compenso a favore degli organi amministrativi |
4. Non concorrono, in ogni caso, alla formazione del reddito degli enti del Terzo settore di cui al comma 5: a) i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; b) i contributi e gli apporti erogati da parte delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165 per lo svolgimento, anche convenzionato o in regime di accreditamento di cui all'articolo 9, comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n. 517, delle attività di cui ai commi 2 e 3 del presente articolo. | 4. Non concorrono, in ogni caso, alla formazione del reddito degli enti del Terzo settore di natura non commerciale ai sensi del comma 5”: a) i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; b) i contributi e gli apporti erogati da parte delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165 per lo svolgimento, anche convenzionato o in regime di accreditamento di cui all'articolo 9, comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n. 517, delle attività di cui ai commi 2 e 3 del presente articolo. |
5. Si considerano non commerciali gli enti del Terzo settore di cui al comma 1 che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di cui all'articolo 5 in conformità ai criteri indicati nei commi 2 e 3 del presente articolo. Indipendentemente dalle previsioni statutarie gli enti del Terzo settore assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali qualora i proventi delle attività di cui all'articolo 5, svolte in forma d'impresa non in conformità ai criteri indicati nei commi 2 e 3 del presente articolo, nonché le attività di cui all'articolo 6, fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri di cui al decreto previsto all'articolo 6, superano, nel medesimo periodo d'imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell'ente e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti, ivi compresi i proventi e le entrate considerate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4, lettera b), tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali. | 5.Si considerano non commerciali gli enti del Terzo settore di cui al comma 1 che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di cui all'articolo 5 in conformità ai criteri indicati nei commi 2 e 3 del presente articolo. Indipendentemente dalle previsioni statutarie gli enti del Terzo settore assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali qualora i proventi delle attività di cui all'articolo 5, svolte in forma d'impresa non in conformità ai criteri indicati nei commi 2 e 3 del presente articolo, nonché le attività di cui all'articolo 6, fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri di cui al decreto previsto all'articolo 6, superano, nel medesimo periodo d'imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell'ente e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti, ivi compresi i proventi e le entrate considerate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4, lettera b), tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali |
5-bis. Si considerano entrate derivanti da attività non commerciali i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell'ente e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti, ivi compresi i proventi e le entrate considerate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4 tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti alle attività svolte con modalità non commerciali. | 5-bis. Si considerano entrate derivanti da attività non commerciali i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell'ente i proventi non commerciali di cui agli articoli 84 e 85 e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti, ivi compresi i proventi e le entrate considerate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4 tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti alle attività svolte con modalità non commerciali. |
5-ter. Il mutamento della qualifica, da ente di terzo settore non commerciale a ente di terzo settore commerciale, opera a partire dal periodo d'imposta in cui l'ente assume natura commerciale. | 5-ter. Il mutamento della qualifica, da ente di terzo settore non commerciale a ente di terzo settore commerciale, opera a partire dal periodo d'imposta in cui l'ente assume natura commerciale. Per i due periodi d’imposta successivi al termine fissato dall’articolo 104, comma 2, il mutamento di qualifica, da ente del Terzo settore non commerciale a ente del Terzo settore commerciale o da ente del Terzo settore commerciale a ente del Terzo settore non commerciale, opera a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il mutamento di qualifica. |
6. Si considera non commerciale l'attività svolta dalle associazioni del Terzo settore nei confronti dei propri associati e dei familiari e conviventi degli stessi in conformità alle finalità istituzionali dell'ente. Non concorrono alla formazione del reddito delle associazioni del Terzo settore le somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi. Si considerano, tuttavia, attività di natura commerciale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli associati e dei familiari e conviventi degli stessi verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi a seconda che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità.
| 6. Si considera non commerciale l'attività svolta dalle associazioni del Terzo settore nei confronti dei propri associati e dei familiari e conviventi degli stessi in conformità alle finalità istituzionali dell'ente. Non concorrono alla formazione del reddito delle associazioni del Terzo settore le somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi. Si considerano, tuttavia, attività di natura commerciale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli associati e dei familiari e conviventi degli stessi verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto salvo che le relative attività siano svolte alle condizioni di cui ai commi 2 e 2-bis. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi a seconda che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità.
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3) La “commercialità” o “non commercialità” dell’ETS: natura retrospettiva e prospettica e criticità
Gli Enti del Terzo settore perseguono finalità civilistiche, solidaristiche di utilità sociale, attuate mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale[3]. La rilevanza del tema e la sua centralità nella riforma del terzo settore, si coglie immediatamente se si pensa che dalla qualifica di ETS non commerciale derivano conseguenze importanti sia sul piano della determinazione del reddito e la sua eventuale attrazione ad Ires, che dell’accesso alle principali agevolazioni ed ai regimi di semplificazione contabile. Per tutti gli ETS diversi dalle imprese sociali, il comma 2 dell’art. 79 statuisce le condizioni alle quali le attività di interesse generale di cui all’articolo 5 del Codice si considerano di natura commerciale/non commerciale. Agli effetti pratici, ciò si traduce nell’applicazione delle formule:
- c.d. Test (1) che per ogni attività (i-esima) dell’Ente (in applicazione del principio di scomposizione contabile) verifica la (di)eguaglianza delle componenti economiche e finanziarie:
Corrispettivi utenti + Contributi PA Test (1) = _____________________________________________________ < 1,06
Costi effettivi diretti ed indiretti
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- c.d. Test (2), successivo al mancato superamento del Test (1) per ogni attività (i-esima ) dell’Ente che verifica la (di)eguaglianza delle componenti economiche e finanziarie:
Entrate commerciali + attività diverse ex art. 6-sponsorizzazioni Test (2) = ________________________________________________________ < 1 Entrate non commerciali + contributi + liberalità + quote ass. + valore normale dei beni e delle prestazioni ceduti gratuitamente
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Il DL Semplificazione ha inteso allargare il lasso temporale concedendo all’ente più tempo per verificare i parametri di commercialità. La norma, secondo nuovo testo, prevede che la natura dell’attività (i-esima), deve essere verificata in ciascun periodo d'imposta e l’eventuale risultato che non rispetti la (di)eguaglianza prevista dal Test (1) prima, e dal Test (2), dopo, non può perdurare per oltre tre periodi d'imposta consecutivi (anziché “per non oltre i due periodi d’imposta successivi”).
La siffatta modifica non varia la natura della verifica della (non)commercialità che permane ancorata fortemente su parametri stringenti da valutarsi retrospettivamente[4] in relazione a ogni singolo esercizio finanziario, con la conseguenza che le attività che risultano commerciali sono soggette ad ordinaria tassazione. Di conseguenza, continuano a persistere le criticità insite nell’impianto normativo della riforma legate al rischio di ostacolare le prospettive di crescita dell’intero terzo settore. Su queste basi, infatti, la qualifica di ente non commerciale rischia di essere attribuibile paradossalmente alle sole attività in perdita, pervenendo a situazioni gestiore dell’Ente non conformi al nuovo Codice della crisi d’impresa[5].
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4) Note
[1] Art. 26 del Provvedimento DL 73/2022 , Semplificazioni – (Disposizioni in materia di Terzo settore) – 1. Al codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’articolo 79: 1) al comma 2 è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “I costi effettivi sono determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari”; 2) al comma 2-bis, le parole: “5 per cento” sono sostituite dalle seguenti: “6 per cento” e le parole: “e per non oltre due periodi d’imposta consecutivi » sono sostituite dalle seguenti: « e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi”; 3) al comma 4, alinea, le parole: “di cui al comma 5” sono sostituite dalle seguenti: “di natura non commerciale ai sensi del comma 5”; 4) al comma 5-bis, dopo le parole: “le quote associative dell’ente » sono aggiunte le seguenti: « , i proventi non commerciali di cui agli articoli 84 e 85”; 5) al comma 5-ter è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “Per i due periodi d’imposta successivi al termine fissato dall’articolo 104, comma 2, il mutamento di qualifica, da ente del Terzo settore non commerciale a ente del Terzo settore commerciale o da ente del Terzo settore commerciale a ente del Terzo settore non commerciale, opera a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il mutamento di qualifica”.
[2] Le modifiche sono riportate in grassetto.
[3] Cfr. Articolo 5 Codice del terzo Settore.
[4] Al riguardo si veda la circolare di aprile 2019 del CNDCEC “Riforma del Terzo settore: elementi professionali e criticità applicative”. Cfr. M. Peta “ Bilanci e rendiconti degli enti del terzo settore 2022”, Collana E-Book Fisco e Tasse, aprile 2022.
[5] Cfr. Articolo 3, D. Lgs 83/2022.
