DL Semplificazioni: le novità su correzione degli errori di bilancio

Il Decreto semplificazioni, Legge n. 73 del 21 giugno 2022, (“Decreto”) ha previsto un’importante novità nell’estensione del criterio di derivazione rafforzata anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzioni di errori  di bilancio in applicazione dell’ OIC 29. 

In particolare, si aggiunge un periodo all’articolo 83 del Tuir[1] che disciplina i criteri di imputazione temporale ovvero il  principio di competenza. L’integrazione precisa che, i criteri di imputazione temporale valgono anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito della correzione degli errori contabili, senza che si renda necessario presentare la dichiarazione integrativa. 

Ciò afferma la prevalenza del bilancio in direzione dell’eliminazione del doppio binario civilistico-fiscale. L’impatto è rilevante sui bilanci redatti secondo gli schemi previsti per le microimprese. Infatti, prima di tale disposizione l’applicazione del principio di derivazione rafforzata era preclusa alle microimprese, anche laddove le stesse redigessero il bilancio in forma ordinaria, ad esempio, le  holding di un gruppo industriale[2].

La “novella” potrebbe applicarsi già dal periodo d’imposta in corso, prevedendo quale unico limite l’esclusione per i componenti negativi di reddito per i quali sia già scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa ex articolo 2, comma 8, del Dpr 322/1998.

1) L’OIC 29: il trattamento contabile delle correzioni “rilevanti” e “non rilevati[3]”

Si ricorda che, il trattamento contabile delle correzioni della posta di bilancio  è contenuta nel principio contabile OIC 29, che definisce l’”errore” legato a:  errori matematici, erronee interpretazioni di fatti, negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. Di conseguenza, il principio contabile definisce : 

1. errore “rilevante”: l’errore che può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell’errore stesso ed è valutata secondo le circostanze. Fiscalmente, per effetto dell’articolo 109, comma 4, del Tuir i componenti ad esso relativi si considerano imputati nel conto economico.
2. errore “non rilevante”. afferisce a correzioni  che non influenzano le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio.

2) Le regole di rilevazione contabile: il principio della competenza

La correzione di errore deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui si individua l’errore medesimo. Allo stesso tempo devono essere rese disponibili le informazioni in nota integrativa ed i dati per il suo corretto trattamento. 

La correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui l’errore si individua. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, detta rettifica, se più appropriato, può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto. 

La correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata nel conto economico dell’esercizio in cui si individua. In tale caso la società, ai soli fini comparativi, deve correggere gli errori non rilevanti effettuati negli esercizi precedenti retroattivamente nel primo bilancio dopo la loro individuazione seguendo due possibili modalità: 

 a. se l’errore è stato commesso nell’esercizio precedente, rideterminando gli importi comparativi per l’esercizio precedente; o 

b. se l’errore è stato commesso prima dell’inizio dell’esercizio precedente, rideterminando i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto dell’esercizio precedente[4]. 

Un errore rilevante commesso in un esercizio precedente deve essere corretto con una determinazione retroattiva dei dati comparativi, fatta eccezione per il caso in cui non sia fattibile determinare o l’effetto di competenza dell’esercizio precedente ovvero l’effetto cumulativo dell’errore. 

• Quando non è possibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente di un errore rilevante, la società deve rideterminare il saldo di apertura di attività, passività e patrimonio netto per l’esercizio corrente. Anche in questo caso, quindi, la correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore.
• Quando non è fattibile determinare l’effetto cumulativo di un errore rilevante all’inizio dell’esercizio corrente, per tutti gli esercizi precedenti, la società deve rideterminare i valori comparativi per correggere l’errore rilevante a partire dalla prima data in cui ciò risulta fattibile. 

Si analizzano di seguito le ipotesi di correzione più frequenti per difetto di competenza evidenziando le differenze di trattamento alla luce della semplificazione del Decreto.

3) Le “sopravvenienze passive”

Il caso più frequente di correzione di errori per il bilancio delle imprese si configura nella contabilizzazione delle sopravvenienze attive e passive per difetto di competenza.  Sotto il profilo fiscale tassate le prime e indeducibili le seconde. 

In passato, prima che i termini delle dichiarazioni integrative (a favore e contro) fossero unificati, si agiva con la procedura degli errori contabili in base alla circolare dell’Agenzia delle Entrate 31/E/13, che prevedeva

• l’ indeducibilità nel bilancio in cui era rilevata la sopravvenienza passiva relativa ad un costo fuori competenza;
• la previsione di recuperarla attraverso un laborioso meccanismo di riliquidazione interna delle dichiarazioni fino all’ultima emendabile, da cui scaturiva il costo deducibile.

Tale processo, abbastanza macchinoso, prevedeva espressamente l’emergere (con notifica da parte dell’ADE) di una comunicazione di irregolarità che doveva essere gestita fra contribuente e Ufficio. Tanto più che, non sono mancati casi in cui, nonostante la correttezza dell’operato, sia nato  un contenzioso.

A seguito del Dl 193/2016, che ha introdotto la possibilità di dichiarazioni integrative “a favore del contribuente” fino al termine di decadenza del potere di accertamento, l’iter si è modificato. A fronte di una sopravvenienza passiva indeducibile in bilancio, il recupero del costo di competenza lo si è effettuato mediante un’integrativa a favore nel periodo di imposta in cui il costo avrebbe dovuto essere dedotto.

Il Decreto è intervenuto prevedendo, quindi, la “semplificazione” di questo processo facendo valere il principio di derivazione rafforzata. Il bilancio ha prevalenza, con il solo limite, già detto sopra, che non si possono dedurre costi la cui competenza non è consentita in quanto i termini per l’integrativa sono scaduti. Ciò significa che nell’ambito delle sopravvenienze passive andrà fatta un’analisi volta a dedurre quelle relative a periodi fiscali ancora aperti, c.d. emendabili, considerando invece indeducibili quelle relative a periodi chiusi. Ad esempio, non si può dedurre un costo afferente al 2015.

4) Le “sopravvenienze attive”

La contabilizzazione dell’errore riguarda anche le sopravvenienze attive. Ovviamente, il Decreto non dispone nulla al riguardo, di conseguenza  a rigore di logica normativa, lascerebbe intendere che le sopravvenienze attive siano da tassare sempre e comunque. In altre parole, il mero fatto che il componente positivo si riferisca a periodi chiusi non ne evita la tassazione. Queste dunque saranno fiscalmente imponibili, evitando il fatto di andare a tassare il provento nell’esercizio di competenza mediante una integrativa a favore, sterilizzando poi il provento positivo nell’anno di rilevazione contabile mediante una variazione in diminuzione. 

Irap come l’Ires

La semplificazione si riferisce espressamente all’Ires, tuttavia posto che agisce sull’articolo 83 del Tuir, dovrebbe potersi applicare anche all’Irap. Ciò in quanto sia la procedura degli errori contabili sia il meccanismo delle integrative per le sopravvenienze hanno sempre riguardato ambedue i tributi. 

In assenza di una specifica decorrenza, legata all’entrata in vigore del decreto, la norma parrebbe incidere anche sul periodo d’imposta 2021 le cui dichiarazioni scadono il prossimo novembre.

5) NOTE

[1] Si veda art. 8 del DL 73/2022 - modifica l’art. 83 co. 1 del TUIR- , stabilendo che i soggetti che si qualificano come micro imprese, in quanto non superano i limiti dimensionali di cui all’art. 2435-ter c.c. (attivo Stato patrimoniale 175.000,00 euro; ricavi di vendite e prestazioni 350.000,00 euro; dipendenti occupati in media durante l’esercizio 5), ma che scelgono di non adottare le semplificazioni per esse previste e di redigere, invece, il bilancio in forma ordinaria, determinano il reddito d’impresa ap­plicando il principio di derivazione rafforzata, per effetto del quale valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili, con il conseguente riconoscimento fiscale della rappresentazione contabile fondata sul principio di prevalenza della sostanza sulla forma.