Le irregolarità commesse rilevanti ai fini dell’IVA possono essere oggetto di regolarizzazione spontanea ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. 18.12.1997, n. 472, ma la procedura di ravvedimento operoso è più complicata.
Infatti, la circolare 12.10.2016, n. 42/E, al punto 3.1.1, precisa che “restano, infine, dovute autonomamente, in sede di ravvedimento, le sanzioni ridotte per le cosiddette violazioni prodromiche (quale, ad esempio, ai fini dell’IVA, l’omessa fatturazione), non potendosi applicare in sede di ravvedimento il principio di cumulo giuridico di cui all’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997”.
L’omessa fatturazione di operazioni imponibili esplica i suoi effetti derivanti anche ai fini delle imposte sui redditi con i riflessi conseguenti di dichiarazione infedele.
Se l’irregolarità è oggetto di un processo verbale di constatazione redatto ai sensi dell’art. 24 della l. 7.1.1929, n. 4, il contribuente può evitare l’accertamento mediante la regolarizzazione prevista dal comma 1, lett. b-quater), dell’art. 13 beneficiando della riduzione delle sanzioni a 1/5 del minimo.
Le sanzioni conseguenti all’omessa fatturazione
| Violazioni | Sanzioni |
| A) imposta sul valore aggiunto: | |
obbligo di emissione fattura | dal 90% al 180% dell'IVA con un mini. di 500 euro (a) |
obbligo di registrazione | da 1.000 a 8.000 euro |
dichiarazione infedele | dal 90% al 180% della maggiore imposta |
liquidazione periodica | da 500 a 2.000 euro |
| B) IRPEF e IRES | |
obbligo di registrazione | da 1.000 a 8.000 euro |
dichiarazione infedele | dal 90% al 180% della maggiore imposta |
| C) IRAP dichiarazione infedele | dal 90% al 180% della maggiore imposta |
(a) Nel caso di violazione di più obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di una medesima operazione, la sanzione è applicata una sola volta (art. 6, comma 5, del d.lgs. 18.12.1997, n. 471).
Secondo l’art. 12 del d.lgs. 18.12.1997, n. 472, se con una sola sanzione od omissione, sono state violate diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi ovvero sono state commesse, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione, il contribuente è punito con l’irrogazione della sanzione che dovrebbe essere inflitta per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio. La stessa regola si applica pure all’ipotesi in cui, anche in tempi diversi, sono state commesse più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione dell’imposta. Inoltre, se le violazioni:
- sono rilevanti ai fini di più tributi, è considerata “sanzione base di computo” dell’aumento, quella più grave aumentata di un quinto (comma 3);
- sono della stessa indole e sono state commesse in periodi di imposta diversi, la “sanzione base” è aumentata dalla metà al triplo (comma 5).
La sanzione “non può comunque essere superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni (comma 7).Secondo il principio di diritto 23.11.2019, n. 23, trovano “applicazione, non cumulativa ma alternativa, tra loro, gli istituti individuati nell’art. 12 del d.lgs. 18.12.1997, n. 472 (concorso di violazioni e continuazione) e nell’art. 13 del medesimo d.lgs. (c.d. “ravvedimento operoso”). A completamento di tale regola, va ricordato che la circolare 10.7.1998, n. 180/E sull’art. 13, ha precisato che “il principale effetto giuridico che trae origine dal ravvedimento (o addirittura nella non applicazione) della sanzione amministrativa relativa all’inadempimento regolarizzato. Al riguardo, non appare superfluo chiarire che, ai fini del ravvedimento, le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente secondo le regole sul concorso di violazioni e sulla continuazione di cui all’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, per l’assorbente rilievo che le disposizioni contenute nello stesso possono essere applicate solo dagli uffici o enti impositori, in sede di irrogazione delle sanzioni”.
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1) Il ravvedimento operoso
Se la violazione è stata rilevata mediante il processo verbale di constatazione redatto ai sensi dell’art. 24 della l. 7.1.1929, n. 4, prima che sia notificato l’avviso di rettifica, il contribuente può sanare l’irregolarità beneficiando della riduzione delle sanzioni a un quinto del minimo.
Soltanto la notifica dell’avviso di accertamento nega tale agevolazione la quale, se prescelta, comporta:
- la rimozione della violazione, con la rettifica della liquidazione dell’imposta e la presentazione della dichiarazione integrativa;
- il versamento:
- della maggiore imposta dovuta;
- degli interessi conteggiati applicando il tasso legale sul tributo con maturazione giorno per giorno;
- della sanzione ridotta a un quinto del minimo.
Tutte le somme dovute devono essere versate unitamente alla presentazione della nuova dichiarazione. Tuttavia, per i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, l’art. 13-bis del d.lgs. 18.12.1997, n. 472, è consentito il c.d. “ravvedimento parziale” per cui:
- il contribuente può avvalersi anche nel caso di versamento frazionato “purché nei tempi prescritti dalle lett. a), a bis), b), b-bis), b-ter) e b-quater), e c) del comma 1 del suddetto articolo”;
- se l’imposta è versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, interviene successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella che va riferita all’integrale versamento; gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo; la riduzione della sanzione va riferita al momento del perfezionamento dello stesso;
- se il versamento tardivo dell’imposta frazionata è effettuato in scadenze differenti, il contribuente può operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti con le riduzioni previste in relazione al ritardo, ovvero può effettuare il versamento complessivo, applicando la riduzione individuata considerando la data in cui avviene la regolarizzazione
Le regole del ravvedimento operoso
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Ad esempio, se un soggetto IRES non ha emesso una fattura in data 31/12/2029 per 20.000 euro, le dichiarazioni fiscali sono state presentate per un imposta inferiore a quella dovuta e il processo verbale è redatto il 30/6/2022, il quadro sanzionatorio è così definito:
| violazione | imponibile | imposta | sanzione minima | sanzione massima | sanzione minima ridotta a 1/5 |
| omessa fatturazione | 20.000 | 4.400 | 3.960 | 8.000 | 792,00 |
| omessa comunicazione LIPE | 500 | 2.000 | 100,00 | ||
| omessa registrazione IRES | 1.000 | 8.000 | 200,00 | ||
| dichiarazione infedele IVA | 3.960 | 7.920 | 792,00 | ||
| dichiarazione infedele IRES | 20.000 | 4.800 | 4.320 | 8.640 | 864,00 |
| dichiarazione infedele IRAP | 20.000 | 780 | 702 | 1.404 | 140,00 |
La regolarizzazione comporta il versamento:
- delle imposte dovute euro 9.980;
- degli interessi legali (0,05 dal 1°.1.2020; 0,01% dal 1°.1.2021; 1,25% dal 1°.1.2022) e delle sanzioni ridotte a 1/5, distintamente per ogni singola violazione che è oggetto della procedura agevolata;
- la presentazione della dichiarazione integrativa per ciascuna imposta, riferita all’anno 2019 in cui la violazione è stata commessa;
- sanare, ora per allora, l’omessa fatturazione emettendo la fattura rilevata ed annotandola nell’apposito registro con l’evidenza.
Va tenuto presente che va indicato “sia nelle fatture emesse che nei registri che le operazioni si riferiscono ad un diverso anno di imposta” (circolare 21.6.2011, n. 28/E, n. 2.13).
E’ superato l’orientamento secondo cui (circolare citata) l’omessa fatturazione, l’indicazione dell’imposta inferiore a quella dovuta o l’omessa annotazione che sono regolarizzate comportino l’obbligo di regolarizzare l’omesso versamento sanzionato dall’art. 13 del d.lgs 18.12.1997, n. 471.
La circolare 12.10.2016, n. 42/E, ha precisato che il contribuente, oltre a presentare la dichiarazione integrativa, deve “versare, oltre al tributo dovuto e agli interessi, la corrispondente sanzione proporzionale-assorbente delle altre violazioni relative all’infedeltà-dichiarativa disvelata, ovvero a quella prevista per l’omesso versamento”.
Pertanto, è necessario regolarizzare la violazione prodromica di omessa o irregolare emissione della fattura e/o la connessa registrazione, ma non anche quella di omesso versamento relativo al mese o al trimestre relativo all’infrazione.
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2) L’avviso di accertamento
Se il contribuente non si avvale dell’istituto di ravvedimento operoso ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. b-quater) del d.lgs. 18.12.1997, n. 472, l’Agenzia delle entrate emette l’avviso di accertamento applicando la sanzione secondo le regole indicate al precedente art. 12: viene considerata la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio se, con una sola azione od omissione, sono violate diverse disposizioni anche relative a tributi diversi (comma 1). Se le violazioni hanno rilevanza per più tributi, la sanzione base cui va riferito l’aumento è quella più grave aumentata di un quinto (comma3).
Qualora sia considerata la sanzione minima, la procedura è:
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La sanzione non può essere comunque superiore a quella che risulta dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni (comma 7), cioè irrogata nella misura di euro 6.480 e non di euro 14.420.
Tale importo va incrementato con:
- le imposte dovute;
- gli interessi conteggiati a tasso del 4% annuo a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento.
Il contribuente può definire la controversia ai sensi dell’art. 15 del d. lgs 19.6.1997, n. 218, secondo cui le sanzioni sono ridotte a un terzo se la rinuncia ad impugnare l’avviso di accertamento ed a presentare l’istanza di accertamento di adesione e, entro il termine previsto per proporre il ricorso, effettua il pagamento delle somme complessivamente dovute, considerando la predetta riduzione. In ogni caso la misura delle sanzioni non può essere inferiore un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
Le regole dell’acquiescenza all’accertamento
| riduzione dell’imposta sanzione unica riduzione delle sanzioni interessi pagamento rateale | no si 1/3 della sanzione irrogata 3,5%annuo ammesso (a) (b) |
(a) Il pagamento può essere ripartito nel massimo di otto rate trimestrali di pari importo, elevabili a 16 se le somme dovute superano la soglia di euro 50.000 sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata.
(b) L’attestato di pagamento dell’importo dovuto, ovvero della prima rata, deve essere fatto pervenire all’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate entro 10 giorni.
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