L’estratto di ruolo tra non impugnabilità totale e limitata

L’art. 3-bis del d.l. 21.10.2021, n. 146, ha introdotto il comma 4-bis all’art. 2 del d.p.r. 20.9.19873, n. 602, disponendo come regola generale, la non impugnabilità dell’estratto di ruolo. 

Tuttavia, è ammessa l’impugnazione del ruolo e della cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata soltanto se il debitore che agisce in giudizio dimostra che l’iscrizione a ruolo può procuragli un pregiudizio:

• per la partecipazione ad una procedura di appalto, per effetto di quanto è previsto, in materia di contratti pubblici, dall’art. 80, comma 4, del d.lgs. 18/4/2016, n. 50, 
• oppure per la riscossione di somme dovute a suo favore dai soggetti pubblici di cui all’art. 1, comma 1, lett. a), del d.m. 18.1.2008, n. 40, per effetto delle verifiche indicate all’art. 48-bis del d.p.r. 29.9.1973, n. 602, 
• o per la perdita di un beneficio nei rapporti con la pubblica amministrazione. 

La norma, quindi, limita le possibilità di difesa del contribuente che sono previste in materia di contenzioso tributario laddove l’impugnabilità del ruolo è espressamente prevista dall’art. 19, comma 1, del d.lgs. 32.12.1992, n. 5456, secondo cui “il ricorso può essere proposto avverso: … d) il ruolo e la cartella di pagamento” il cui complemento si rinviene al successivo art. 2, comma 2, secondo cui “la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione dei ruolo”.

1) La piena legittimità dell’impugnazione del ruolo: la circolare 23.4.1996, n. 98/E

La circolare 23.4.1996, n. 98/E, aveva affermato la piena legittimità dell’impugnazione del ruolo, oltre che della cartella di pagamento, circostanza che rappresentava “una novità della riforma, in entrambi i casi si tratta di titoli esecutivi finalizzati alla riscossione coattiva”.

La riscossione coattiva, in effetti, ha inizio proprio con la formazione del “ruolo” cioè con l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute, formato dall’ufficio competente dell’Agenzia delle entrate.

Il ruolo diventa esecutivo con la sottoscrizione, anche mediante firma elettronica del titolare dell’ufficio o da un suo delegato (art. 12, comma 4, del d.p.r. 29.9.1973, n. 602), secondo le modalità procedurali indicate nel d.m. 3.9.1999, n. 321, per essere, quindi, affidato all’agente della riscossione che notifica la cartella di pagamento.

In sintesi, l’impugnazione della cartella di pagamento significa anche impugnazione del ruolo.

La novità, in materia di contenzioso tributario, è rappresentata dalla sentenza 2.10.2015, n. 19704, secondo cui il contribuente può impugnare l’”estratto di ruolo” se la cartella di pagamento non è stata validamente notificata e se il debito è conosciuto per il tramite di tale atto rilasciato dal concessionario della riscossione. 

La sentenza valorizza l’impugnazione asserendo che:

1. “il ruolo” è un atto amministrativo impositivo … proprio ed esclusivo dell’”ufficio competente” (cioè dell’ente creditore impositore), quindi “atto” che, siccome espressamente previsto e regolamentato da norme legislative primarie, deve ritenersi tipico sia quanto alla forma che quanto al contenuto sostanziale”;
2. “il concessionario della riscossione .. in forza del ruolo  ricevuto, redige “in conformità al modello approvato”, la cartella di pagamento che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo (con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata)” e provvede alla sua notifica;
3. “il ruolo è atto che deve essere notificato e la sua notificazione coincide con la notificazione della cartella di pagamento” per cui il debitore “può impugnare entrambi gli atti (“ruolo” e “cartella di pagamento”) contemporaneamente ovvero anche uno solo dei due che ritenga viziato, con l’ovvio corollario che la nullità di un atto non comporta quella degli atti precedenti né di quelli successivi che ne sono indipendenti e quindi che la nullità della cartella di pagamento non comporta necessariamente quella del ruolo mentre la nullità del ruolo determina necessariamente la nullità anche della cartella, questa essendo giuridicamente fondata su quel ruolo e, pertanto, “dipendente” dallo stesso”;
4. l’”estratto di ruolo” non è previsto dalla normativa ma è soltanto un elaborato informativo, formato dal concessionario su richiesta del debitore, che non contiene alcuna pretesa impositiva diretta o indiretta;
5. “è ammissibile l’impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell’ultima parte del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3”.

Secondo tale sentenza, confortata anche con successive pronunce, il contribuente, qualora non sia stata notificata la cartella di pagamento, e quindi il ruolo, può impugnare l’estratto di ruolo, in riferimento agli atti che vi sono indicati, che è stato rilasciato su sua richiesta al fine di prendere conoscenza del proprio debito.

La disposizione contenuta nel citato art. 3-bis, prevedendo la preclusione all’impugnazione, limita il potere di difesa del debitore poiché rende definitiva la pretesa se la cartella di pagamento non è stata regolarmente notificata o se la pretesa è prescritta. 

L’unica eccezione è rappresentata dal caso in cui l’invalidità della notifica è correlata alla dimostrazione di un pregiudizio che dall’atto impositivo nei rapporti con la pubblica amministrazione nelle sole ipotesi di:

1.  impossibilità a partecipare ad un  appalto ai sensi dell’art. 80, comma 4, dl d.lgs. 18.4.2016, n. 50;
2. impossibilità di riscuotere somme dovute da soggetti pubblici di cui al d.m. 18.1.2008, n. 40;
3. perdita di un beneficio nei rapporti con la pubblica amministrazione.