Le responsabilità in caso di acquisto di crediti problematici e le sanzioni applicabili

Dopo la brusca frenata connessa alla diffusione della pandemia da Covid-19, l’economia del nostro Paese finalmente riparte, con un correlato incremento del PIL[1].

Il Consiglio dei Ministri, nella Nota di aggiornamento del Documento di economia e finanza (cd. NADEF) 2021, ha posto l'accento sulla necessità di sostenere la ripresa dell’economia italiana nel triennio 2022-2024, in stretta coerenza con il Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (cd. PNRR).

La citata nota, in particolare, evidenzia che gli incrementi del PIL riflettono già alcuni incentivi all’innovazione e all’efficientamento energetico finanziati dal PNRR, ma è stato anche autorevolmente affermato[2], proprio con riguardo al settore dell’edilizia, che nel periodo 2020-2022 il Superbonus 110% farà crescere di 8,75 miliardi di euro la spesa per edilizia abitativa con un conseguente maggiore valore aggiunto complessivo del Paese pari a 16,64 miliardi di euro[3].

Non è nostra intenzione in questa sede, evidenziare in quale misura la ripresa economica sia direttamente collegata all’efficacia dei vari incentivi fiscali messi in campo[4], giacché - alla luce del recente allarme per le frodi fiscali in atto riguardanti l’indiscriminata possibilità di cessione dei crediti fiscali e del cd. “sconto in fattura” – lo scopo è invece quello di richiamare l’attenzione sui possibili rischi connessi alla commercializzazione di crediti di imposta ex art. 121 del D.L. n. 34/2020, con particolare riguardo alle sanzioni disciplinate dal nostro ordinamento in ipotesi di utilizzo di crediti illegittimi.

1) Le misure urgenti per contrastare le frodi in atto

Come noto, alcuni profili di criticità recentemente emersi e segnalati dai quotidiani nazionali[5], hanno indotto il Governo ad approvare uno specifico provvedimento antifrode[6], in vigore già dal 12 novembre u.s., finalizzato a:

• introdurre l’obbligo del “visto di conformità” per tutti i lavori che danno diritto alle agevolazioni in parola, così come previste dagli artt. 119 e 121 D.L. n. 34/2020 e l’introduzione del cd. “prezziario”, per materiali e servizi, da adottare con decreto a cura del Ministro della transizione ecologica (art. 1);
• rafforzare i controlli preventivi da parte dell’Agenzia delle entrate (art. 2, commi 1 e 2) che, entro 5 giorni dalla comunicazione di cessione del credito, potrà sospendere, per un periodo non superiore a 30 giorni, gli effetti delle comunicazioni connotate da profili di rischio allo scopo di eseguire specifici approfondimenti e confermare o negarne la concessione. La norma individua anche dei criteri per l’individuazione dei profili di rischio che vanno riferiti: 
  • alla coerenza e regolarità dei dati indicati nelle comunicazioni effettuate rispetto ai dati presenti nell’Anagrafe tributaria o in ogni modo in possesso dell’Amministrazione;
  • alla tipologia di crediti ceduti e ai soggetti intervenuti nelle relative operazioni; 
  • al raffronto con analoghe cessioni effettuate in precedenza dai soggetti indicati nelle comunicazioni[7];
• disporre il controllo incondizionato di tutti i crediti (quindi anche di quelli già concessi) relativi alle cessioni risultate connotate da profili di rischio come in precedenza individuati (art. 2, comma 3);
• prevedere il divieto di acquisizione dei crediti, da parte di tutti i soggetti sottoposti agli obblighi in materia di antiriciclaggio, in tutte le ipotesi in cui ricorra l’obbligo di esecuzione di una segnalazione per operazioni sospette o nei casi di mancata adeguata verifica della clientela per impossibilità oggettiva, come rispettivamente previsto dagli artt. 35 e 42, del D.Lgs. n. 231/2007;
• chiarire che l’Agenzia delle entrate (art. 3, comma 1) con riferimento alle agevolazioni in esame, nonché alle agevolazioni e ai contributi a fondo perduto erogati dalla medesima, possa esercitare tutti i poteri di controllo in materia fiscale previsti dagli artt. 31 e ss. del D.P.R. n. 600/1973 e 51 e ss. del D.P.R. n. 633/1972;
• affermare che (art. 3, commi 2, 3, 4 e 5) il recupero degli importi dovuti, ma non versati, compresi quelli relativi ai contributi indebitamente percepiti o fruiti, ovvero a cessioni di crediti di imposta in mancanza dei requisiti, compresi interessi e sanzioni, debba avvenire a cura dell’ufficio competente dell’Agenzia delle entrate[8], mediante specifico atto di recupero ex art. 1, commi 421 e 422, della Legge n. 311/2004, da notificare al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello della violazione.

2) La disciplina sanzionatoria

Sotto il profilo amministrativo, come noto, l’utilizzo indebito di un credito, comporta una differente sanzione a seconda si tratti di credito inesistente o non spettante, con una misura fissata al 30% in caso di crediti “non spettanti” e dal 100 al 200% per quelli “inesistenti”[9].

In particolare, il comma 4, dell’art. 13, del D.Lgs. n. 471/1997, oggetto di riformulazione per opera del D.Lgs. n. 158 del 2015, prevede una sanzione del 30% in caso di utilizzo in compensazione di una eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, fatta salva l’applicazione di disposizioni speciali: si tratta dei crediti “non spettanti”.

Il successivo comma 5, invece, punisce “l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute” con una sanzione dal 100 al 200% dei crediti stessi ed esclude ogni forma di definizione agevolata delle sanzioni[10]; la medesima previsione normativa definisce “inesistente” quel “credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante...” i cc.dd. “controlli automatizzati”[11] [12].

L’asseverazione o l’attestazione infedele, costituiscono un illecito amministrativo punito[13] dall’art. 19, comma 14, dell’art. 119 D.L. n. 34/2020, in combinato disposto con l’art. 14, della Legge n. 689/1981 recante, come noto, i principi generali in tema di sanzioni amministrative[14].

Come espressamente indicato nella clausola di riserva normativa, la condotta posta in essere, può essere sussunta anche in una fattispecie di natura penale con il conseguente inoltro di una comunicazione di reato alla competente Autorità giudiziaria. In particolare, il riferimento va alle ipotesi della “Truffa”, ex art. 640 c.p., anche in forma aggravata per il conseguimento delle erogazioni pubbliche, ex art. 640-bis c.p., fatta salva la possibilità di assorbimento[15] della condotta nell’area dei reati fiscali astrattamente configurabili in relazione al contesto in via di disamina quali, per quanto di maggior interesse, l’emissione e l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, ex artt. 2 e 8, del D.Lgs. n. 74/2000, la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, di cui all’art. 3, del citato decreto, nonché il reato di indebita compensazione, previsto e punito dall’art. 10-quater. 

L’attuale formulazione del predetto art. 10-quater, come modificata dal D.Lgs. n.158 del 2015, disciplina due distinte fattispecie criminose, prevedendo al primo comma la reclusione da 6 mesi a 2 anni per chi non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione crediti “non spettanti”, per un importo annuo superiore a 50 mila euro e al secondo comma la reclusione da un 1 anno e 6 mesi a 6 anni, ove si tratti di crediti “inesistenti”.

In sostanza, se:

• da una parte la norma amministrativa qualifica “inesistente” il credito privo, anche parzialmente, del presupposto costitutivo[16] e per il cui accertamento vi sia il bisogno di ulteriori approfondimenti contabili - fiscali[17] rispetto a quelli svolti in via automatica dall’Amministrazione[18];
• dall’altra, quella penale, come interpretata dalla giurisprudenza di legittimità[19], asimmetricamente ingloba in tale concetto, per quanto di interesse, solo quel credito per il quale non sussistono i relativi elementi costitutivi e giustificativi sul piano oggettivo e soggettivo[20].

Infine, l’emissione di un visto di conformità infedele dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti necessari per l’accesso al bonus, ai fini dell’opzione della cessione del credito o dello sconto, è qualificato a titolo di illecito amministrativo e, come espressamente chiarito dall’Agenzia delle entrate[21], comporta l’applicazione della sanzione amministrativa di cui all’art. 39, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n. 241/1997[22], rilevando, in caso di contenuto mendace, anche sul piano penale[23].

3) Le previsioni specifiche dettate in tema di poteri e controlli

Sul piano pratico, ai sensi delle norme contenute negli artt. 121 e 122 del D.L. n. 34/2020, i crediti d’imposta:

• sono utilizzati in compensazione ex art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite;
• sono utilizzati con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione;
• sono fruiti dai cessionari anche in compensazione ai sensi del citato art. 17, con le stesse modalità con le quali sarebbe stato utilizzato dal soggetto cedente;
• non sono assoggettati ai limiti quantitativi di cui all’art. 31, comma 1, del D.L. n. 78/2010, all’art. 34 della legge n. 388/2000 e all’art. 1, comma 53, della legge n. 244/2007.

Le disposizioni riportate, richiamano poi le previsioni in tema di attribuzioni e poteri ordinariamente conferiti in capo all’Agenzia delle entrate (e, di riflesso alla Guardia di finanza), sia dall’art. 31 del D.P.R. n. 600/1973, sia – a mente del recente decreto antifrode – anche dall’art. 51 del D.P.R. n. 633/1972 dettando, tuttavia, delle precise disposizioni finalizzate a “perimetrare” l’ambito estensivo delle responsabilità sanzionatorie in esame.

In particolare, ai sensi dell’art. 121, commi 4 e 6, e 122, commi 3 e 4, del D.L. n. 34/2020:

• i fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto;
• il recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante, è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario dell’agevolazione[24], ferma restando, in presenza di concorso nella violazione, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell’importo stesso e dei relativi interessi[25].

Sotto il profilo della tempistica dei poteri di controllo, ai sensi dell’art. 121 del D.L. n. 34 cit., l’Agenzia delle entrate, nell’ambito dell’ordinaria attività di controllo, procede in conformità a criteri selettivi e tenendo anche conto della capacità operativa degli uffici, alla verifica documentale della sussistenza dei presupposti che danno diritto alle agevolazioni in parola, nei termini di cui all’art. 43, del D.P.R. n. 600/1973 e all’art. 27, commi da 16 a 20, del D.L. n. 185/2008.

4) Riflessioni conclusive sulla responsabilità da cessione

Appare evidente come la disciplina di cui si discute, abbia indotto un attento e immediato innalzamento del livello di attenzione istituzionale, data la rilevanza degli interessi in gioco e la consapevolezza che le procedure di concessione degli incentivi fiscali in esame, così come concepite, si prestano alla concreta messa in atto di espedienti e attività illecite, con pesanti ripercussioni a danno dell’Erario.

Peraltro, non va sottaciuto, come anche l’Unità d’informazione finanziaria interna alla Banca d’Italia (UIF), aveva già evidenziato le possibili attività illecite legate al godimento delle misure di sostegno introdotte dal D.L. n. 34/2000, in particolare con le comunicazioni del 16 aprile 2020 e dell’11 febbraio 2021.

Oltre ai possibili fenomeni di riciclaggio, la generalizzata facoltà di cessione dei crediti, è apparsa idonea ad accrescere le opportunità di utilizzo di crediti inesistenti e di indebite compensazioni da parte di numerosi soggetti attraverso l’apposita creazione di nuove società o consorzi, amministrate formalmente da terzi prestanome, così da allo scopo di ostacolare le azioni di controllo e contrasto da parte dell’Amministrazione finanziaria.

L’aspetto maggiormente rilevante in relazione alla disamina svolta, concerne, infatti, la possibilità di cessione dei crediti in esame[26] che, in base agli artt. 121 e 122 del D.L. n. 34/2020, può avvenire nei confronti di “altri soggetti, ivi inclusi il locatore o il concedente, a fronte di uno sconto di pari ammontare sul canone da versare, gli istituti di credito e altri intermediari finanziari”[27].

Pertanto, assume rilievo la valutazione delle responsabilità del cessionario del credito commercializzato, il quale si trovi nella condizione di acquistare il credito stesso da un soggetto che, a sua volta lo abbia acquisito da un differente soggetto economico e, magari, da altri ancora, come previsto dalle citate disposizioni.

Le previsioni dettate dal D.L. n. 34/2020, hanno stabilito che i fornitori e i soggetti cessionari dei crediti, rispondano solo:

• per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare;
• o per l’utilizzo dello stesso in misura maggiore rispetto a quello ricevuto,

con la conseguenza che, il recupero fiscale è eseguito, in primo luogo, nei confronti del soggetto beneficiario dell’agevolazione e, in presenza di concorso nella violazione, anche nei riguardi del fornitore che ha applicato lo sconto, nonché dei cessionari del credito, a titolo di responsabili solidali.

Sul punto, va rilevato come, il coinvolgimento di soggetti diversi rispetto al beneficiario dell’agevolazione, costituisce un tema che la disciplina tributaria, sia amministrativa sia penale, ha già avuto modo di affrontare riguardo alla definizione dell’elemento psicologico delle rispettive violazioni. In particolare, si rende opportuno sottolineare che:

• in campo penal-tributario, circa il perimetro applicativo dell’art. 10-quater, del D.Lgs. n. 74/2000, la giurisprudenza di legittimità, ha avuto modo di chiarire che l’inesistenza del credito portato in compensazione costituisce, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l’Erario con poste creditorie artificiosamente create, dovendo ritenersi sussistente in capo a quest’ultimo un onere di verifica di quanto dichiarato nelle scritture contabili. Al contrario, nelle ipotesi di compensazione dei debiti verso l’Erario con crediti certi nella loro esistenza, ma “non spettanti” secondo la disciplina tributaria, “occorre provare la consapevolezza da parte del contribuente che il credito non sia utilizzabile in sede compensativa”[28];
• dal punto di vista amministrativo, invece, come noto, ai sensi dell’art. 5, del D.Lgs. n. 472/1997, in linea con le determinazioni contenute nella legge generale n. 689/1981, per le violazioni punite con sanzioni amministrative, ciascuno risponde della propria azione o omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa (anche con colpa lieve[29]): è dolosa, secondo la norma, la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta, ovvero diretta a ostacolare l’attività amministrativa di accertamento.

Avendo riguardo, quindi, al ricostruito quadro delle responsabilità, l’utilizzo di un credito tributario, acquisito da altro soggetto, sarebbe di per sé sanzionabile penalmente, giacché provato l’elemento psicologico, se si tratta di credito inesistente; la prova della consapevolezza da parte dell’utilizzatore a carico dell’Amministrazione, è necessaria invece, in presenza di crediti non spettanti. Tuttavia, sul punto, non può non osservarsi come nei casi diversi dal concorso nella frode, l’acquirente del credito non può conoscere la genesi del credito stesso e non è in possesso di alcuno strumento utile a tale scopo: di conseguenza, giusta altresì la preventiva validazione da parte dell’Agenzia delle entrate con riserva anche di controlli successivi – dovrebbe escludersi la responsabilità penale ai sensi degli artt. 43 e ss. del c.p.

Sul piano amministrativo, invece, l’art. 5, del D.Lgs. n. 472/1997 (vista l’estensione alla materia fiscale del principio sancito in generale dall’art. 3 della legge n. 689/1981), stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, ma è richiesta anche la consapevolezza del contribuente, cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente.

A tal riguardo, come osservato anche dalla giurisprudenza di legittimità[30], è comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede.

Quest’ultima, rileva come esimente solo se l’agente è incorso in un errore inevitabile e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza.

5) note