Il Consiglio di Gestione dell’ Organismo Italiano di Contabilità il 19 aprile 2023 ha approvato la versione definitiva del principio contabile OIC 34 “ricavi” che entrerà in vigore per i bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1°gennaio 2024[1].
Il nuovo principio integra le modifiche intervenute a seguito dei pareri espressi dalle diverse autorità (CONSOB, Agenzia delle Entrate, Banca d’Italia, IVASS e Ministeri competenti ) prendendo il posto dei riferimenti contenuti nel principio contabile OIC 15 “crediti”.
Rispetto alla bozza in consultazione il testo definitivo prevede una specifica previsione riguardante le opzioni put or call (restituzione del bene oppure ricompra da parte della società).
Le principali novità che impatteranno sui bilanci a partire dal 1° gennaio 2024 riguardano:
- l’identificazione e valorizzazione delle “unità elementari di contabilizzazione” mediante opportune tecniche contabili. Un unico contratto di vendita può infatti includere prestazioni diverse che richiedono una contabilizzazione separata.
- la contabilizzazione dei ricavi per le prestazione di servizi. È stato chiarito in quali casi questi vanno rilevati al conto economico in base allo stato di avanzamento.
- la distinzione tra quando la società opera come principle (in proprio) ovvero come agente. Nella prassi la dialettica tra i contraenti può risultare poco delineata e sfaccettata. Il precedente testo del principio è stato di conseguenza modificato prevedendo una maggiore flessibilità, dal momento che la scelta del “ruolo” incide direttamente sulle modalità di iscrizione a bilancio del ricavo;
- la previsione di semplificazioni per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e per le micro imprese.
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1) Finalità e contenuto dell’OIC 34 “Ricavi”
L’ OIC 34 prende il posto dei riferimenti contenuti nel principio contabile OIC 15 “crediti” ed è funzionale a risolvere i diversi problemi applicativi sorti in passato. L’ambito di applicazione si riferisce ai ricavi, nonché alle transazioni che comportano l’iscrizione di componenti positivi nella voce di bilancio A1), “Ricavi delle vendite e delle prestazioni” del conto economico, ai sensi dell’articolo 2425 del Codice civile. Devono ritenersi escluse, dall’applicazione del principio:
- le transazioni che, ai sensi dell’OIC 12, sono classificate nella voce A5) “Altri ricavi”;
- le transazioni che non hanno finalità commerciale.
- i ricavi derivanti da lavori in corso su ordinazione che seguono le disposizioni riguardanti i lavori in corso su ordinazione di cui all’OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione.
Tra le principali novità è rilevante l’introduzione di tecniche contabili volte all’identificazione e valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione ed il principio sottostante della segmentazione del contratto
L’identificazione delle unità elementare di contabilizzazione ed eccezioni.
Il redattore di bilancio (al momento della rilevazione iniziale[2]) deve procedere all’identificazione con l’analisi del contratto di vendita al fine di stabilire quali sono le unità elementari di contabilizzazione. Nello specifico devono essere trattati separatamente i singoli beni, servizi o altre prestazioni che attraverso il contratto sono promesse al cliente. La segmentazione del contratto è necessaria in quanto da un unico contratto di vendita possono scaturire più diritti e obbligazioni da contabilizzare separatamente.
La separazione delle singole unità elementari non è fattibile quando:
a) i beni e i servizi previsti dal contratto sono integrati o interdipendenti tra loro. Ciò accade quando i singoli beni o servizi non possono essere utilizzati separatamente dal cliente ma solo in combinazione gli uni agli altri; oppure
b) una o più prestazioni previste dal contratto, non rientrano nelle attività caratteristiche della società e sono prestate gratuitamente.
2.1 La valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione
Dopo aver determinato le singole unità elementari di contabilizzazione, è necessario procedere con la valorizzazione di ciascuna di esse allocando il prezzo complessivo del contratto ad ogni unità elementare di contabilizzazione identificata
i. Allocazione del prezzo di vendita
Il prezzo complessivo[3] deve essere allocato a ciascuna unità elementare di contabilizzazione sulla base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità elementare e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità incluse nel contratto. I prezzi di vendita sono da considerarsi al netto degli sconti normalmente praticati. Il prezzo di vendita (delle singole unità elementari di contabilizzazione) è quello previsto contrattualmente a meno che il prezzo contrattuale non sia significativamente diverso dal listino prezzi, tenuto conto degli sconti normalmente praticati. In assenza di un prezzo di riferimento, la stima può avvenire secondo i seguenti metodi:
- a) metodo di valutazione dei prezzi di mercato: la società stima il prezzo di vendita sulla base dei prezzi del mercato in cui opera. Questo metodo può anche prevedere il riferimento ai prezzi praticati dai concorrenti della società per beni o servizi simili e l’aggiustamento di detti prezzi per riflettere i costi e i margini della società;
- b) metodo dei costi attesi più margine: la società stima il prezzo di vendita sulla base dei costi sostenuti o da sostenere per adempiere il contratto e aggiunge un margine adeguato per il bene o servizio in questione;
- c) metodo residuale: la società stima il prezzo di vendita a sé stante del bene o del servizio in misura pari alla differenza tra il prezzo complessivo del contratto e la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o servizi inclusi nel contratto.
Nel caso in cui la società non riesca a stimare attendibilmente il prezzo di vendita delle unità elementari di contabilizzazione, il ricavo di quelle per cui non è stato possibile produrre una stima ragionevole è pari al costo sostenuto.
ii. Bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e bilancio delle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)
Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art.2435-bis del codice civile oppure le società che redigono il bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’art. 2435-ter del codice civile, possono non applicare il disposto della segmentazione, a meno che le singole prestazioni non siano formalmente individuate e valorizzate separatamente nel contratto oppure in altri atti legati alla vendita. Tale modello semplificato è una politica contabile che, se adottata, deve essere applicata a tutte le transazioni che generano ricavi.
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2) Rilevazione dei ricavi: vendita di beni e principio della competenza economica
Dopo aver determinato il valore delle singole unità elementari di contabilizzazione la società dovrà stabilire il momento in cui rilevare il ricavo in bilancio sulla base del principio di competenza economica. Il metodo di rilevazione dei ricavi è distinto tra vendita di beni e prestazione di servizi.
Per le singole unità elementari di contabilizzazione che rappresentano la vendita di beni, i ricavi sono rilevati quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:
a) è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita;
b) l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile; e
c) il processo produttivo dei beni è completato.
Sotto tale profilo, il principio prescrive che nel valutare se il trasferimento sostanziale dei rischi sia avvenuto, la società tiene conto dei:
- fattori qualitativi: ad esempio una valutazione delle clausole contrattuali;
- fattori quantitativi: ad esempio una valutazione dell’esperienza storica[4].
Al riguardo segue un caso esemplificativo riferito all’ipotesi più complessa di vendite con diritto di reso - rimborso al cliente dell’importo pagato a fronte della restituzione di un bene funzionante. I momenti principali riguardano:
- la rilevazione del ricavo a conto economico ridotto per effetto della stima di quanto la società ritiene probabile di dover riconoscere al cliente come forma di rimborso In contropartita la società iscrive una passività classificata tra i fondi oneri.
- la contabilizzazione del reso comporta anche il ripristino del costo del bene venduto che la società prevede di ricevere. L’ammontare di tale costo è iscritto in una voce separata tra le attività dell’attivo circolante al valore contabile originario a cui era iscritto a magazzino;
- il trasferimento sostanziale dei benefici avviene quando la società trasferisce alla controparte la capacità di decidere dell’uso del bene e di ottenerne i relativi benefici in via definitiva. Questi sono intesi come i possibili flussi di cassa che si possono ottenere direttamente o indirettamente dal bene. Quindi i benefici sono trasferiti al cliente quando lo stesso può disporne liberamente, rivendendoli in totale e completa autonomia, concedendoli in affitto o utilizzandoli nella propria produzione. Alcuni esempi delle modalità con cui un’impresa può ottenere tali benefici sono i seguenti:
- a) l’uso del bene per la produzione di altri beni o per la prestazione di servizi;
- b) l’uso del bene per aumentare il valore di altri beni;
- c) l’uso del bene per estinguere passività o ridurre oneri; oppure
- d) la vendita o lo scambio dei beni.
Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art.2435-bis del codice civile oppure le società che redigono il bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’art. 2435-ter del codice civile, possono iscrivere in riduzione dei ricavi un fondo oneri per un importo pari alla differenza tra l’importo che si prevede di rimborsare al cliente e il costo del bene venduto che si prevede di ricevere. Tale modello semplificato è una politica contabile che, se adottata, deve essere applicata a tutte le vendite con diritto di reso.
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3) La rilevazione dei ricavi per prestazione di servizi
I ricavi per prestazione di servizi sono rilevati al conto economico in base allo stato di avanzamento se sono rispettate entrambe le seguenti condizioni:
a) l’accordo tra le parti prevede che il diritto al corrispettivo per il venditore matura via via che la prestazione è eseguita;
b) l’ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.
Lo stato di avanzamento può essere determinato con vari metodi. Il redattore di bilancio procede ad una determinazione attendibile dei servizi prestati. In relazione al tipo di operazione, i metodi possono essere rappresentati dalla:
a) proporzione tra le ore di lavoro svolto alla data di bilancio e le ore complessive di lavoro stimate per effettuare il lavoro;
b) proporzione tra i costi sostenuti alla data di bilancio e i costi totali dell'operazione stimati.
Nel caso in cui la società non possa rilevare il ricavo secondo il criterio dello stato di avanzamento, questo deve essere iscritto a conto economico quando la prestazione è stata definitivamente completata.
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4) La previsione di specifiche transazioni e trattamento contabile
L’appendice del principio individua l’elencazione delle transazioni per le quali potrebbe essere incerta l’applicazione dei nuovi criteri di rilevazione e valutazione. Si riassumono nella tabella riepilogativa di seguito rappresentata (per esempi applicativi – sempre dello stesso autore- si veda la Circolare del Giorno, Fisco e Tasse, n. 79/2023, del 3.2.2023, “OIC 34: la contabilizzazione dei “ricavi”)
Tipo di transazione | Aspetti contabili |
Vendita con garanzia | La garanzia di assistenza al cliente prevista per legge non è separata dal bene : non costituisce un’unità elementare. La rilevazione del ricavo avviene per l’intera vendita ed è possibile valutare l’iscrizione di un accantonamento a fondo oneri pari al costo di sostituzione e/o riparazione.
|
Cessioni licenze | La cessione di una licenza determina un ricavo a conto economico quando il fornitore cede in uso la licenza al cliente lungo un periodo di tempo determinato. La rilevazione contabile avviene proporzionalmente lungo la durata contrattuale, mediante la rilevazione del risconto passivo, salvo che altri criteri non siano identificabili. |
Vendite con obbligo di riacquisto da parte del venditore | In tale ipotesi non avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici: ai fini della contabilizzazione è necessario verificare se il prezzo di vendita è inferiore o superiore a quello di riacquisto: a)nel primo caso, l’operazione ha natura finanziaria ed il venditore a pronti iscrive in contropartita alla somma ricevuta per la vendita iniziale un debito verso il venditore a termine. La differenza tra i due prezzi è imputata a conto economico per competenza come onere finanziario (voce C17 – Interessi e altri oneri finanziari) in contropartita al debito. b)nel secondo caso, l’operazione ha natura operativa ed il venditore a pronti iscrive, in contropartita alla somma ricevuta per la vendita iniziale, un debito verso il venditore a termine pari al prezzo pattuito per il futuro riacquisto, nonché un risconto passivo per la differenza (positiva) tra il prezzo di vendita ed il prezzo di riacquisto |
Vendite con opzioni put or call | Nelle transazioni con opzione di riacquisto in capo al venditore (opzione call) o nelle vendite in cui il cliente può obbligare il venditore a riacquistare il bene oggetto della vendita (vendite con opzione put in capo al cliente), ai fini della contabilizzazione dell’operazione, il venditore è tenuto a valutare la probabilità di esercizio dell’opzione. Qualora lo stesso sia ragionevolmente certo di non esercitare l’opzione di riacquisto, l’operazione è contabilizzata come un’operazione di vendita. Diversamente, è rilevata come una vendita con obbligo di riacquisto.
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Vendite con condizione sospensiva | il ricavo è rilevato solo quando è ragionevolmente certo che la condizione si verifichi e la prestazione è stata effettuata |
Vendite con condizione risolutiva | il ricavo è rilevato solo quando è ragionevolmente certo che la condizione non si verifica |
L’informativa della nota integrativa
L’articolo 2427, comma 1 del Codice civile, disciplina i contenuti della nota integrativa anche con riferimento all’OIC 34. In particolare, i dettagli dell’informativa riguardano[5]:
- i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato”;
- la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche”.
- Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) devono indicare: con riferimento ai crediti:
- i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato[6].
Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e 16) del codice civile.
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5) NOTE
[1] Per approfondimenti e la rappresentazione di casi esemplificativi, dello stesso autore si veda la Circolare Del Giorno n. 79/2023, del 3.2.2023, “OIC 34: la contabilizzazione dei “ricavi”, Fisco e Tasse .
[2] Cfr. OIC34, par. 32-33 “Valutazioni successive”.: Se, successivamente alla rilevazione iniziale, la società rivede le proprie stime, essa procede ad aggiornarne il valore per tener conto delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria. Se interviene una modifica contrattuale che prevede una prestazione aggiuntiva per un corrispettivo aggiuntivo, essa è contabilizzata separatamente. In caso di sola modifica del corrispettivo o di sola modifica delle prestazioni da effettuare, gli effetti del cambiamento sono contabilizzati allocando il valore residuo del contratto alle prestazioni da effettuare.
[3] Cfr. OIC 34, par. 11: il prezzo complessivo del contratto è desumibile dalle clausole del contratto. Se il prezzo complessivo non è immediatamente riscontrabile nel contratto, presentando degli elementi di variabilità, si deve procedere con la valorizzazione di tali componenti variabili
[4] Non tiene conto del rischio di credito, in quanto incide sulla valutazione della recuperabilità dei crediti iscritti in bilancio, ai sensi dell’OIC 15 – Crediti e non sull’iscrizione del ricavo.
[5] L’articolo 2423, comma 4, Codice civile prevede che “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.” Ad esempio il redattore di bilancio può non effettuare la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione quando la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione produce effetti irrilevanti sull’ammontare complessivo dei ricavi.
[6] L’articolo 2423, comma 4, Codice civile prevede che “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.”
