L’ articolo 2424 del Codice Civile stabilisce che i fondi per rischi e oneri vanno esposti nello Stato Patrimoniale nelle seguenti voci:
- B) Fondi per rischi e oneri
- 1. per trattamento di quiescenza ed obblighi simili;
- 2. per imposte, anche differite;
- 3. strumenti finanziari derivati passivi;
- 4. altri.
Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata l’articolo 2435-bis del codice civile stabilisce che “lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’art. 2424 con lettere maiuscole e con numeri romani”.
Ne consegue che nel bilancio abbreviato i fondi per rischi e oneri vanno esposti come un’unica voce, ossia B) Fondi per rischi e oneri.
Il Codice Civile è intervenuto anche per fornire una definizione degli accantonamenti per rischi ed oneri e secondo quanto disposto dall’articolo 2424-bis, comma 3 “gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data della sopravvenienza”.
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1) OIC 13: i fondi per rischi
Nell’ambito dei Principi Contabili Nazionali l’OIC 31 definisce i fondi per rischi come delle passività di natura determinata ed esistenza probabile, il cui ammontare è stimato: in altri termini si tratta di passività connesse a situazioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che presentano un esito incerto che dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri.
L’OIC 31 definisce i fondi per oneri come delle passività di natura determinata ed esistenza certa, per le quali viene effettuata una stima sia per quanto riguarda l’importo che la data di sopravvenienza, e che sono connesse ad obbligazioni già presenti alla data di riferimento del bilancio, ma che troveranno in futuro una manifestazione numeraria.
Il Principio fa espresso divieto di rilevare accantonamenti a fondi per rischi ed oneri al fine di:
- rettificare i valori dell’attivo;
- coprire rischi generici;
- coprire eventi intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio e relativi a fattispecie che non erano in essere alla data di bilancio;
- rilevare passività potenziali considerate probabili, per le quali non è possibile stimare attendibilmente l’ammontare;
- rilevare passività potenziali ritenute possibili o remote.
I fondi per rischi ed oneri vanno rilevati in bilancio rispettando il principio di competenza a fronte di esborsi futuri.
Nel caso in cui nella stima dell’ammontare di un fondo non si addivenga ad un importo puntuale, si può comunque giungere a determinare una forchetta di valori e stabilire l’ammontare dell’accantonamento tra il limite massimo e quello minimo.
E’ bene precisare che nel caso in cui siano state stipulate polizze assicurative a copertura di passività potenziali, nella stima dell’accantonamento occorre tener conto di eventuali rimborsi assicurativi se ritenuti ragionevolmente certi.
Talvolta per stimare l’ammontare di un fondo può risultare necessario elaborare delle statistiche basate su fattispecie simili o avvalersi dei pareri di consulenti esterni.
Ad ogni chiusura di bilancio occorre rivedere i fondi per rischi e oneri iscritti negli esercizi precedenti e riverificarne la stima, eventualmente adeguandola laddove necessario. In effetti qualora si venga a conoscenza di maggiori informazioni rispetto a quelle note all’epoca della prima iscrizione può rendersi necessario un aggiornamento della stima precedentemente effettuata. Lo stesso Principio ribadisce che “è insito nello stesso concetto di fondo per rischi e oneri, un normale e ricorrente aggiornamento dei relativi valori” (Cfr. OIC 31 Par 38).
Le rettifiche apportate ai fondi rilevati in esercizi precedenti, sia che si sostanzino in maggiori accantonamenti che in rilasci, vanno trattati non come correzione di errori ma come cambiamenti di stima ed hanno impatto a conto economico.
Inoltre, nel caso in cui si verifichino eventi dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima dell’approvazione del bilancio che comportino una variazione nell’ammontare del fondo bisogna necessariamente rettificare il bilancio in modo da riflettere in esso tali effetti così come previsto dall’OIC 29 - Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio.
Quando vengono effettivamente sostenuti i costi occorre utilizzare direttamente il fondo per la loro rilevazione, senza andare a conto economico fino a capienza del fondo stesso.
E’ bene precisare che un fondo può essere utilizzato solo per quelle spese e passività a fronte delle quali era stato originariamente stanziato. Qualora, invece, al momento del sostenimento dei costi il fondo dovesse risultare incapiente in quanto l’ammontare a suo tempo accantonato è inferiore a quello effettivo della passività, la differenza negativa va contabilizzata imputando le voci di conto economico in coerenza con quelle impiegate per l’originario accantonamento.
Viceversa, se dovessero cambiare alcune condizioni che avevano portato ad effettuare una determinata stima del fondo e questo dovesse risultare eccedente, occorre rilevare l’eliminazione o la riduzione del fondo fra i componenti positivi di reddito della classe avente la stessa natura di quella in cui era stato rilevato originariamente accantonamento. Il Principio offre anche un chiaro esempio di tale trattamento contabile, specificando che se un determinato accantonamento era stato originariamente contabilizzato tra i costi della produzione (classe B), l’eccedenza del fondo va registrata tra i componenti del valore della produzione (voce A 5 “Altri ricavi e proventi”).
L’OIC 31 al paragrafo 7 definisce anche i fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili che sono costituiti da “accantonamenti per i trattamenti previdenziali integrativi, diversi dal trattamento di fine rapporto, nonché per le indennità una tantum spettanti ai lavoratori dipendenti, autonomi e collaboratori, in forza di legge o di contratto, al momento di cessazione del relativo rapporto”. Tali fondi risultano essere stanziati a copertura di oneri che presentano natura determinata ed esistenza certa, ma l’ammontare che andrà riconosciuto al dipendente alla cessazione del rapporto di lavoro non è certo in quanto va calcolato in funzione della durata del rapporto stesso oltre che di una serie di condizioni di maturazione previste dai contratti di lavoro. Tuttavia, per determinati trattamenti di quiescenza è possibile effettuare una stima attendibile alla data di riferimento del bilancio.
