Responsabilità del revisore: gli elementi probativi

Il comparto normativo costituito dai principi di revisione internazionali specifica in più momenti il riferimento all’acquisizione di elementi (o documenti) probativi[1] da acquisire relativamente ad un dato argomento e necessari per supportare il giudizio e la relazione di revisione[2]. 

Essi possono essere di natura cumulativa e si acquisiscono principalmente mediante le procedure di revisione svolte nel corso della revisione contabile. 

Possono includere anche le informazioni acquisite da altre fonti quali le revisioni contabili precedenti (a condizione che il revisore abbia stabilito se, rispetto alla revisione contabile precedente, siano intervenuti cambiamenti che possano influire sulla rilevanza di tali informazioni ai fini della revisione contabile in corso) o le procedure di controllo della qualità del soggetto incaricato della revisione relative all’accettazione ed al mantenimento del cliente. In aggiunta, una fonte importante di elementi probativi è costituita dalle registrazioni contabili e dalle altre fonti interne all’impresa. 

Valutare la sufficienza e l’adeguatezza degli elementi probativi e delle procedure utilizzate, riduce il rischio[3] di non conformità della revisione e la responsabilità del Revisore (ISA Italia 500).

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[1] Cfr. Principi di Revisione Isa Italia: 520, 570, 200, 330, 315

1) La sufficienza e l’attendibilità degli elementi e documenti probativi

Perché gli elementi possano dirsi probativi, il Revisore deve tenere in considerazione due fattori[4]:

- la sufficienza: la misura della quantità degli elementi probativi;

- l’adeguatezza: la misura della loro qualità e della loro rilevanza con riferimento ad una determinata asserzione di bilancio nonché della loro affidabilità nella fattispecie.

1. La sufficienza

Quali siano gli elementi probativi appropriati e sufficienti è una valutazione rimessa al giudizio del revisore che deve comprendere:

• la valutazione della natura e del grado di rischio intrinseco di errore, sia a livello di bilancio nel suo insieme sia a livello di saldo di un conto o di una classe di operazioni;
• la natura dei sistemi contabile e di controllo interno e la valutazione del rischio di controllo;
• la significatività della voce di bilancio o della transazione esaminata;
• l’esperienza acquisita durante precedenti revisioni;
• i risultati delle procedure di revisione, ivi compresa l’eventuale rilevazione di operazioni fraudolento di errori;
• le fonti e l’affidabilità delle informazioni disponibili.

Sotto tale profilo, un utile discernimento dei documenti è fattibile attraverso le procedure di conformità e di validità. 

Con riferimento alle prime, il revisore deve considerare se gli elementi probativi a sostegno della valutazione del livello di rischio di controllo siano sufficienti e appropriati. 

Gli aspetti dei sistemi contabile e di controllo interno sui quali il revisore deve ottenere adeguati elementi probativi sono:

(a) la configurazione: se i sistemi contabili e di controllo interno sono adeguatamente configurati per prevenire e/o rilevare e correggere errori significativi;

(b) l’operatività: se tali sistemi abbiano effettivamente funzionato in maniera efficace durante l’intero periodo di riferimento.

Nell’acquisizione di elementi probativi tramite lo svolgimento delle procedure di validità, il revisore deve valutare se tali elementi probativi, congiuntamente ad ogni altro elemento ottenuto attraverso le procedure di conformità, siano sufficienti e appropriati, al fine di giustificare le asserzioni di bilancio. Le citate asserzioni a titolo esemplificativo, si possono riferire a:

a) esistenza: un’attività o una passività esistono ad una certa data.

b) diritti ed obblighi: un’attività o una passività sono di pertinenza dell’azienda, ad una certa data.

c) manifestazione: un’operazione o un evento di pertinenza dell’azienda ha avuto luogo nel periodo di riferimento.

d) completezza: non vi sono attività, passività, operazioni o eventi non contabilizzati, o sui quali manchi un’adeguata informazione.

e) valutazione: le attività o le passività sono contabilizzate a valori appropriati.

f) misurazione: un’operazione od evento è contabilizzato per l’importo appropriato ed i costi ed i ricavi sono imputati per competenza.

g) presentazione e Informativa: una voce o un’operazione sono evidenziate, classificate e corredate da adeguata informativa, in accordo con il quadro di riferimento relativo ai criteri di redazione del bilancio.

Normalmente il revisore raccoglie elementi probativi con riferimento ad ognuna delle asserzioni di bilancio: per esempio all’esistenza delle giacenze di magazzino, non possono compensare la mancata acquisizione di elementi probativi relativi ad un’altra asserzione, per esempio alla loro corretta valutazione. La natura, i tempi d’intervento e l’ampiezza delle procedure di validità variano in funzione delle asserzioni. Lo svolgimento di una procedura può fornire elementi probativi relativamente a più di una asserzione: ad esempio, la verifica degli incassi dei crediti verso clienti fornisce elementi probativi in merito sia alla loro esistenza che alla loro valutazione.

Allorché sussistano fondati dubbi in merito ad una significativa asserzione di bilancio, il revisore deve ricercare elementi probativi sufficienti e adeguati al fine di superare tali dubbi. Nel caso in cui il revisore non è in grado di reperire tali elementi probativi, è tenuto ad esprimere un giudizio con rilievi o deve dichiararsi impossibilitato ad esprimere un giudizio.

1. L’attendibilità

L’attendibilità degli elementi probativi è influenzata dalla loro origine, che può essere interna od esterna alla società revisionata, e dalla loro natura, che può essere visiva, documentale o verbale. Sebbene l’attendibilità degli elementi probativi dipenda dalle circostanze specifiche, i seguenti criteri generali possono essere d’aiuto nella valutazione degli elementi probativi ottenuti:

• da fonti esterne: (ad esempio le conferme scritte ricevute da terzi) sono maggiormente attendibili di quelli provenienti da fonti interne alla società revisionata;
• da fonti interne: sono più attendibili quando i sistemi contabile e di controllo interno sono efficienti;
• direttamente dal revisore: sono più attendibili di quelli ottenuti dalla società;
• sotto forma di documenti e di attestazioni scritte: sono più attendibili di quelli ottenuti sotto forma di attestazioni verbali.

La regola generale è che gli elementi probativi sono più convincenti quando varie evidenze provenienti da diverse fonti o di diversa natura sono tra loro concordanti. In tali circostanze il revisore può contare su un grado complessivo di affidabilità maggiore di quello ottenibile dai diversi elementi probativi singolarmente considerati. Al contrario, allorché un elemento probativo ottenuto da una fonte risulta incoerente con un altro ricavato da una fonte diversa, si rende necessario lo svolgimento di ulteriori procedure per accertare i motivi ditale incoerenza.

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[4] Cfr. Par. 6, Isa Italia 500.

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2) Le procedure per ottenere gli elementi probativi.

Il revisore ottiene gli elementi probativi avvalendosi di una o più delle procedure di: ispezione, osservazione, indagine, conteggi, conferma, analisi comparativa.

- L’ispezione consiste nell’esame di registrazioni contabili, di documenti e di beni materiali. La verifica delle registrazioni contabili e dei documenti fornisce elementi probativi con un differente grado di attendibilità a seconda della loro natura e provenienza, nonché dell’efficacia delle relative procedure di controllo interno. Le tre principali categorie di elementi probativi documentali che forniscono al revisore differenti gradi di affidabilità sono:

a. Elementi probativi documentali prodotti e detenuti da terzi;

b. Elementi probativi documentali prodotti da terzi e detenuti dalla società;

c. Elementi probativi documentali prodotti e detenuti dalla società.

L’ispezione dei beni materiali fornisce elementi probativi attendibili per quanto riguarda la loro esistenza ma non necessariamente per ciò che concerne la loro disponibilità o proprietà e la loro valutazione.

- L’osservazione consiste nella verifica diretta da parte del revisore di un’operazione o di una procedura durante il suo svolgimento. Ad esempio, il revisore presenzia alla rilevazione fisica delle giacenze effettuata dal personale della società oppure osserva lo svolgimento di procedure interne di controllo che non lasciano riscontri dei controlli effettuati.

- L’indagine e la conferma consistono nella richiesta d’informazioni alle persone che hanno o potrebbero avere conoscenza degli elementi di interesse per il revisore, all’interno o all’esterno della società. Le indagini possono variare dalle formali richieste scritte indirizzate a terzi alle richieste rivolte verbalmente alle persone all’interno della società. Le risposte alle richieste possono fornire al revisore informazioni che precedentemente non possedeva o permettere l’acquisizione di elementi probativi che rafforzano l’attendibilità di elementi già acquisiti. La conferma consiste nella risposta ad una richiesta al fine di verificare le informazioni contenute nelle registrazioni contabili. Ad esempio il revisore normalmente cerca di acquisire le conferme dirette dei saldi dei crediti tramite richieste ai debitori della società.

- La verifica dei conteggi consiste nel controllo dell’esattezza aritmetica dei documenti di supporto e delle registrazioni contabili. Nell’ambito di questa procedura rientrano i conteggi svolti in modo autonomo dal revisore.

- L’analisi comparativa consiste nell’esame di indici e andamenti significativi comprendendo in tale analisi l’indagine sugli scostamenti e le fluttuazioni anomale rispetto ad altre informazioni rilevanti o ai risultati attesi.

A completamento di quanto detto fin qui, è  bene precisare che, la responsabilità del revisore in relazione al rischio di insufficienza ed inadeguatezza degli elementi probativi nel giudizio professionale si potrebbe paventare nel caso in cui non siano esaminate tutte le informazioni disponibili, o tali siano non sufficienti ed adeguate in quanto riferibili ad elementi probativi persuasivi (ad es., diversi elementi convincenti e concomitanti) piuttosto che conclusivi, seppure ricercando a supporto della medesima asserzione elementi probativi provenienti da fonti diverse o di diversa natura.