Responsabilità del revisore per la "significatività"

Il principio di revisione internazionale ISA Italia 320 approfondisce la responsabilità del revisore nell’applicare il concetto di significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile del bilancio[1] e contiene le Linee Guida[2] di comportamento.

In generale, il quadro normativo sull’informazione finanziaria tratta il concetto di significatività nel contesto della redazione del bilancio, specificando che:

• gli errori, incluse le omissioni, sono considerati significativi se ci si possa ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori dei bilanci;
• i giudizi sulla significatività vengono elaborati alla luce delle circostanze contingenti, e sono influenzati dall’entità o dalla natura di un errore, o da una combinazione di entrambe;
• i giudizi su aspetti che sono significativi per gli utilizzatori del bilancio sono basati sulla considerazione delle esigenze comuni di informativa finanziaria degli utilizzatori come gruppo, e non è considerato il possibile effetto di errori sui singoli utilizzatori specifici.

Tale quadro è trasferibile al Revisore come riferimento per definire l’errore significativo nella revisione legale dei conti. 

La determinazione della significatività da parte del revisore è una questione oggetto di giudizio professionale influenzata dalla percezione del revisore delle esigenze legate all’informativa finanziaria dei fruitori del bilancio. In questo contesto, è ragionevole per il revisore presumere che gli utilizzatori:

1. abbiano una ragionevole conoscenza delle attività aziendali ed economiche e della contabilità e la volontà di esaminare con ragionevole diligenza le informazioni contenute nel bilancio;
2. comprendano che il bilancio sia redatto e sottoposto a revisione contabile in base a livelli di significatività;
3. riconoscano le incertezze intrinseche nelle quantificazioni delle voci fondate sull’uso di stime, valutazioni soggettive e considerazione di eventi futuri;
4. prendano decisioni economiche ragionevoli sulla base delle informazioni contenute in bilancio.

È bene precisare che, Il concetto di significatività è applicato dal revisore in diversi momenti:

1. in primis nella pianificazione della revisione;
2. durante l’attività operativa;
3. nella valutazione dell’effetto degli errori identificati e dell’effetto degli errori non corretti, ove presenti, sul bilancio;
4. nella formazione del giudizio della relazione di revisione.

1) Il concetto di significatività e le voci di bilancio

La determinazione della significatività[3] nella revisione implica l’esercizio del giudizio professionale. Come punto di partenza nella determinazione della significatività per il bilancio nel suo complesso, viene spesso applicata una percentuale ad un valore di riferimento prescelto. I fattori che possono influenzare l’identificazione di un appropriato valore di riferimento includono:

• gli elementi del bilancio per esempio, attività, passività, patrimonio netto, ricavi, costi;
• le voci su cui tendenzialmente si concentra l’attenzione degli utilizzatori del particolare bilancio dell’impresa. Per esempio, ai fini della valutazione della performance economico-finanziaria, gli utilizzatori possono tendere a focalizzarsi su profitti, ricavi o attivo netto;
• la natura dell’impresa, la fase del ciclo di vita aziendale in cui si colloca la stessa, nonché il settore ed il contesto economico in cui essa opera;
• l’assetto proprietario dell’impresa e le modalità di finanziamento della stessa. Per esempio, se un’impresa è finanziata unicamente mediante l’indebitamento e non con capitale proprio, gli utilizzatori possono attribuire maggiore importanza alle attività, e ai relativi diritti, piuttosto che agli utili dell’impresa;
• la volatilità del valore di riferimento. 

Sotto il profilo della volatilità, è bene precisare che, i valori che possono risultare appropriati, in relazione alle circostanze dell’impresa, possono includere: le categorie di redditi dichiarati quali l’utile prima delle imposte, i ricavi totali, l’utile lordo e i costi totali, il totale del patrimonio netto ovvero il valore dell’attivo netto. In particolare, l’utile prima delle imposte è spesso utilizzato per le imprese con fini di lucro. Qualora questo risulti volatile[4], possono identificarsi più appropriati altri valori come l’utile lordo o i ricavi totali.

1. La significatività nella pianificazione della revisione

Nel momento della pianificazione della revisione contabile, il revisore applica il proprio giudizio professionale per stabilire l’entità degli errori che saranno considerati significativi. Tale giudizio si esplica su tre livelli di azioni:

a) stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di valutazione del rischio;

b) identificare e valutare i rischi di errori significativi;

c) stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione conseguenti.

La significatività determinata in sede di pianificazione della revisione contabile non stabilisce necessariamente un importo al di sotto del quale gli errori non corretti, considerati singolarmente o nel loro insieme, saranno sempre valutati come non significativi. Le circostanze relative ad alcuni errori possono indurre il revisore a valutarli come significativi sebbene essi siano al di sotto della significatività. Non essendo possibile definire procedure di revisione per individuare gli errori che potrebbero essere significativi esclusivamente a causa della loro natura, il revisore, nel valutare il loro effetto sul bilancio, considera non soltanto l’entità ma anche la natura.

2. Il calcolo della significatività 

In fase di definizione della strategia generale di revisione, il revisore deve determinare la significatività per il bilancio nel suo complesso. Qualora, nelle specifiche circostanze dell’impresa, sussistano una o più particolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa per le quali ci si possa ragionevolmente attendere che errori di importo inferiore alla significatività considerata per il bilancio nel suo complesso possano influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio, il revisore deve anche stabilire il livello o i livelli di significatività da applicare a tali particolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa. 

[3] Cfr. par. A6, Linee Guida Isa Italia 320 “La significatività riguarda il bilancio su cui il revisore predispone la relazione di revisione. Laddove il bilancio sia redatto per un periodo amministrativo di durata superiore o inferiore ai dodici mesi, come nel caso di una nuova impresa o di una modifica del periodo amministrativo, la significatività riguarda il bilancio redatto per quel periodo amministrativo”.

[4] Un esempio di volatilità è il caso in cui in un’impresa l’utile ante imposte sia un valore costantemente simbolico, esempio un’attività gestita dal proprietario-amministratore in cui il proprietario prelevi la maggior parte dell’utile prima delle imposte sotto forma di remunerazione, può essere più pertinente un valore di riferimento quale l’utile prima della remunerazione e delle imposte.

2) Un esempio di determinazione della soglia di significatività sulla base delle percentuali

La determinazione della significatività come già specificato sopra, implica l’esercizio del giudizio professionale - ISA Guida IFAC -. Si rappresenta un esempio:

Nello schema sopra rappresentato, ai fini dell’applicazione delle percentuali, si è seguito il criterio per il quale esiste una relazione tra la percentuale applicata dal revisore ed il valore di riferimento prescelto, tale che, ad esempio, la percentuale applicata agli utili ante imposte sarà di norma più elevata rispetto alla percentuale applicata ai ricavi totali. In particolare, il revisore può considerare che il 5% dell’utile ante imposte sia appropriato per un’impresa con fini di lucro operante nel settore manifatturiero, mentre per un’impresa senza scopo di lucro egli può considerare appropriato l’1% dei ricavi totali o dei costi totali. In generale, a seconda delle circostanze, possono ritenersi appropriate percentuali maggiori o minori.

3) Conclusioni

Sulla base della prassi professionale ed il contenuto del principio ISA Italia 320, si può affermare che, gli errori (incluse le omissioni) sono significativi se ci si possa ragionevolmente   attendere che essi considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio. La significatività è quindi una grandezza:

- al di sotto della quale gli eventuali errori riscontrati dal revisore sono ritenuti tollerabili ai fini dell’emissione del giudizio sul bilancio;

- al di sopra del quale il revisore valuta gli impatti sul giudizio di revisione degli errori individuate

Obiettivo generale del Revisore è la ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, che consenta quindi al revisore di esprimere un giudizio se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile. E’ bene sottolineare che, il professionista Revisore ottiene una ragionevole sicurezza acquisendo elementi probativi sufficienti ed appropriati tali da ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso.