Il Principio Contabile OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali indica quali sono i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle immobilizzazioni immateriali, soffermandosi anche sui criteri per la valutazione successiva a quella iniziale ed in particolare sul calcolo dell’ammortamento.
Per le società italiane che applicano i Principi Contabili Nazionali, l’OIC 24 definisce le immobilizzazioni immateriali come quei beni intangibili la cui utilità economica va oltre l’esercizio cui il bilancio si riferisce e che comprendono le seguenti fattispecie:
− oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento, costi di sviluppo);
− beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);
− avviamento;
− immobilizzazioni immateriali in corso; e
− acconti.
Il valore delle immobilizzazioni immateriali che presentano un’utilità limitata nel tempo va sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio con riferimento alla residua possibilità di utilizzo. Di conseguenza in ciascun esercizio va imputata a bilancio una quota di ammortamento riferita alla ripartizione del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzo. Ovviamente le immobilizzazioni in corso non sono assoggettate ad ammortamento, ma quest’ultimo ha inizio solo quando tali cespiti vengono riclassificati alle rispettive voci di competenza delle immobilizzazioni immateriali.
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1) Il metodo a quote costanti, decrescenti o su variabili quantitative
Il metodo di ammortamento più diffuso è quello a quote costanti che consiste nel ripartire il valore dell’immobilizzazione per il numero degli anni a cui corrisponde la vita utile. Tale metodo trova fondamento sull’ipotesi semplificatrice che l’utilità che ciascuna immobilizzazione fornisce in ciascun esercizio sia essenzialmente uguale per ogni anno di vita utile. Tale metodo è di facile calcolo e consente un’agevole comparabilità tra i bilanci di esercizi diversi.
Oltre ai piani di ammortamento a quote costanti, sono ammessi anche quelli a quote decrescenti, oppure basati su altre variabili quantitative.
Alla base del metodo a quote decrescenti vi è l’assunzione che l’immobilizzazione venga utilizzata maggiormente nella prima parte della sua vita utile e pertanto la quota di ammortamento rilevato agli inizi sarà maggiore rispetto a quello che man mano verrà registrato in bilancio. E’ fatto invece espressamente divieto dell’utilizzo del metodo a quote crescenti in quanto risulterebbe in qualche modo in contrasto con il principio della prudenza.
Il Principio ammette anche il ricorso al metodo di ammortamento per unità di prodotto nel caso in cui risulti consentire una migliore rappresentazione di quella che è la ripartizione dell’utilità del bene lungo il corso della sua vita utile.
Non è consentito dall’OIC 24 il ricorso a metodologie di ammortamento che comportino che le quote da rilevare in ciascun esercizio siano commisurate ai ricavi o al risultato netto della società, piuttosto che di una divisione o di un ramo d’attività.
L'ammortamento deve iniziare quando l'immobilizzazione immateriale è disponibile e pronta per l'uso.
La vita utile è definita come il lasso di tempo lungo il quale la società prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione.
Il valore da ammortizzare è pari alla differenza tra il costo dell’immobilizzazione immateriale e, se determinabile, il suo valore residuo, intendendo per tale il presumibile valore che potrà essere realizzato al termine del periodo di vita utile. Tale valore si presume pari a zero, a meno che non ci si trovi dinanzi alle seguenti casistiche:
- vi sia un impegno da parte di un terzo ad acquistare l’immobilizzazione immateriale al termine della sua vita utile, oppure
- vi sia l’esistenza di un mercato nel quale scambiare l’immobilizzazione immateriale e possa essere attendibilmente stimato il valore di cessione al termine della vita utile e risulti probabile che tale mercato esisterà ancora a quella data.
Ad ogni modo il valore residuo di un onere pluriennale deve essere sempre assunto pari a zero.
Precise regole sono dettate dall’OIC 24 in merito ai costi di impianto e di ampliamento il cui periodo di ammortamento non può superare i cinque anni.
Riguardo ai costi di sviluppo il Principio sancisce che essi vanno ammortizzati in base alla loro vita utile e qualora non sia stimabile in modo attendibile si procede con un ammortamento che comunque non potrà essere superiore ai cinque anni.
E’ bene tener presente una regola fondamentale dettata dall’OIC 24, ossia che fino a quando non ha avuto termine l’ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento oltre che di quelli di sviluppo, non si può procedere con la distribuzione dei dividendi a meno che in bilancio non siano iscritte riserve disponibili che risultino essere sufficienti a coprire il valore di tali costi ancora da ammortizzare.
L’avviamento va ammortizzato lungo la sua vita utile, che va stimata in base al periodo entro il quale si ritiene che la società godrà dei benefici economici ad esso connessi. Tuttavia, qualora in via del tutto eccezionale non sia possibile giungere ad una stima attendibile della vita utile dell’avviamento occorre procedere con un ammortamento non superiore a dieci anni. In ogni caso la vita utile dell’avviamento non può essere superiore ai venti anni.
Per i beni immateriali (quali diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili) nel Principio è stabilito che l’ammortamento non può in alcun modo essere calcolato per un arco temporale superiore ai limiti stabiliti per legge o in forza del contratto stipulato. Ad ogni modo la vita utile stabilita dal management può essere più breve se la società prevede di utilizzare l’immobilizzazione per un lasso di tempo inferiore rispetto a quanto consentito legalmente o contrattualmente. Il Principio fa una precisazione per i marchi il cui ammortamento non può avere durata superiore ai venti anni.
Nell’ambito delle Altre immobilizzazioni l’OIC 24 stabilisce delle regole ben precise per le migliorie su beni di terzi, sancendo che il loro ammortamento deve essere calcolato sulla base del minore tra il periodo di durata dell’utilità futura delle spese sostenute e il periodo residuo della locazione (riguardo a quest’ultimo parametro va tenuto conto anche dell’eventuale periodo di rinnovo nel caso in cui sia comunque nelle facoltà del conduttore stabilirlo).
Infine, è opportuno evidenziare che l’ammortamento del diritto di usufrutto su azioni deve essere calcolato sulla base della durata effettiva di tale diritto.
