L’OIC 33 sancisce il modus operandi che va applicato dalle società che sono passate a redigere il bilancio secondo i principi contabili nazionali e che in precedenza si erano basate su principi differenti, come per esempio quelli internazionali. E’ bene precisare che non bisogna rifarsi all’OIC 33 nel caso in cui la società redigeva già nell’esercizio precedente il bilancio secondo i principi contabili nazionali e sempre nell’esercizio presente è stato applicato per la prima volta solamente un principio di nuova emanazione. Infatti, in questo caso bisogna applicare l’OIC 29 - Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio” oltre che le specifiche statuizioni previste dal principio di nuova adozione. L’OIC 33 trova applicazione anche in caso di redazione di bilancio consolidato.
L’approccio seguito dall’OIC 33 è quello dell’applicazione retroattiva dei principi di nuova adozione ed il redattore del bilancio ne è esonerato solo qualora ciò non risulti fattibile o sia eccessivamente oneroso oppure comporti effetti reputati irrilevanti. Il Principio specifica anche cosa si intende per eccessivamente oneroso precisando che si tratta di una condizione che incorre quando l’applicazione retroattiva delle regole comporti per la società il sostenimento di spese che risultino essere sproporzionate in confronto al beneficio informativo che ne derivi per l’utilizzatore del bilancio. L’OIC 33 fornisce compiutamente anche la definizione di effetti irrilevanti che si hanno quando la mancata applicazione retroattiva dei principi contabili nazionali non va ad incidere sulla rappresentazione veritiera e corretta dello stato patrimoniale di apertura, sul primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali e sul bilancio comparativo, stando quanto sancito dall’art. 2423, comma 4 del Codice Civile. In generale, fatta eccezione per le esenzioni, con l’applicazione retroattiva si è inteso garantire che i nuovi principi contabili vengano applicati anche ad operazioni effettuate in esercizi precedenti a quello in cui viene effettuata la nuova adozione in modo da riportarne in bilancio gli effetti come se fossero stati sempre applicati.
Tuttavia, come sopra indicato, sono state previste delle esenzioni alla retroattività ed in tal caso i principi contabili nazionali vengono applicati a partire dalla data di transizione, intendendo per tale “la data di apertura del periodo comparativo del primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali”. In altri termini, seguendo l’esempio fornito dall’OIC 33, se il primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali si riferisce all’esercizio che si conclude il 31.12.T, allora la data di transizione è costituita dal 1° gennaio dell’esercizio (T1).
Inoltre, se l’applicazione dei principi contabili nazionali non è fattibile neanche alla data di transizione, allora essi vanno applicati a partire dalla data di apertura del primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali.
In generale nello stato patrimoniale di apertura occorre rilevare solo le attività e le passività che soddisfano i criteri di rilevazione iniziale previsti dai principi contabili nazionali. Ne consegue che devono essere eliminate tutte le attività e le passività che non presentano i requisiti che soddisfano tali criteri. Inoltre si effettuano riclassifiche di attività, passività e voci di patrimonio netto laddove ciò risulti essere necessario ai fini dell’osservanza dei criteri di rilevazione iniziale stabiliti dai principi contabili nazionali. In merito ai criteri di valutazione, va da sé che essi saranno quelli sanciti dai principi contabili nazionali: le differenze patrimoniali che si originano dall’applicazione dell’OIC 33 vanno registrate in un’apposita riserva di patrimonio netto al netto degli eventuali effetti fiscali calcolati sulla base delle statuizioni dell’OIC 25 - Imposte sul reddito.
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1) OIC 33 e l'informativa della nota integrativa
Il Principio si sofferma anche sull’informativa da rendere in nota integrativa. In particolare il redattore del bilancio deve riportare le motivazioni che hanno spinto il management ad optare per il passaggio ai principi contabili nazionali e deve indicare la data di transizione.
Bisogna inoltre fornire una riconciliazione del patrimonio netto dalla quale è possibile ricavare le principali differenze causate dal passaggio ai principi contabili nazionali che hanno comportato una rettifica dei saldi alla data di transizione ed alla data di chiusura del bilancio comparativo. Si è tenuti altresì a riportare una riconciliazione del conto economico comparativo e di quello complessivo qualora sia stato presentato in base ai precedenti principi contabili. Le differenze emerse a seguito della nuova adozione vanno esposte al lordo del relativo effetto fiscale del quale bisogna comunque fornire separata evidenza in modo tale da darne contezza al lettore del bilancio. Riguardo al rendiconto finanziario, va detto che se esso è stato presentato in base ai principi contabili di precedente adozione, allora si è anche tenuti a riportare in nota integrativa le rettifiche di rilievo apportate al rendiconto stesso.
Qualora non sia risultata fattibile l’applicazione retroattiva dei principi contabili nazionali bisogna fornirne la motivazione, indicando le voci per le quali vi sarebbe stato un impatto.
L’Appendice A dell’OIC 33 riporta le fattispecie per le quali è prevista un’apposita esenzione in quanto non si ritiene obbligatorio fornire adeguate spiegazioni in merito alla deroga al principio della retroattività.
A titolo di esempio è possibile citare le Rimanenze per le quali si dà atto che potrebbero essere state misurate in passato in base a criteri non consentiti dai principi contabili nazionali. In tal caso il valore contabile rilevato in conformità ai principi contabili di precedente adozione può essere usato come sostitutivo del costo alla data di transizione.
Altre semplificazioni sono previste per i titoli di debiti normati dall’OIC 20, le Partecipazioni regolate dall’OIC 21, gli strumenti finanziari derivati trattati dall’OIC 32.
L’Allegato A fornisce precise indicazioni di esenzioni anche in presenza di aggregazioni aziendali in quanto è possibile optare per la non applicazione retroattiva dei principi contabili nazionali alle aggregazioni aziendali che erano state rilevate sulla base dei principi di precedente adozione. Tuttavia in tal caso si rende comunque necessario verificare che le attività e passività che erano state registrate a seguito dell’aggregazione aziendale rispettino i requisiti previsti per essere rilevate come attività o passività in base ai principi contabili nazionali cui è passata la società. Eventualmente bisognerà procedere con l’eliminazione contabile di tali poste di bilancio, andando a rettificare l’avviamento per pari importo e, solo per l’eventuale eccedenza, andando ad interessare il patrimonio netto.
Altra esenzione può essere riscontrata nel bilancio consolidato in quanto alcune società in passato potrebbero essere state incluse oppure escluse dall’area di consolidamento e tali inclusioni o esclusioni potrebbero essere il frutto dell’applicazione di criteri differenti rispetto a quelli previsti dai principi nazionali. Pertanto alla data di transizione la società può optare per le seguenti scelte:
- nel caso di controllate, che in base ai precedenti principi non erano incluse nel perimetro di consolidamento, ma che vanno consolidate in base ai principi nazionali, occorre calcolare la differenza di annullamento confrontando il valore della partecipazione con il patrimonio netto della società controllata e dunque evitare la ricostruzione dei valori del bilancio consolidato risalendo alla data di acquisizione del controllo;
- nel caso di controllate che precedentemente erano incluse nel periodo di consolidamento e che vanno escluse sulla base dei principi contabili nazionali, occorre effettuare il deconsolidamento alla data di transizione.
