Esemplificazioni di responsabilità e frodi nella revisione del bilancio

La frode nella revisione di bilancio[1], sia nel caso di falsa informativa finanziaria che di appropriazione illecita di beni ed attività dell’impresa implica:

• l’esistenza di incentivi o pressioni a commetterla; 
• la percezione di un’occasione per perpetrarla; 
• la possibilità di giustificare l’atto. 

In particolare[2]:

i. possono sussistere incentivi o pressioni a realizzare una falsa informativa finanziaria nei casi in cui la direzione è sottoposta a pressioni, interne o esterne all’impresa, per conseguire un obiettivo di redditività o un risultato finanziario atteso (e forse non realistico),  in particolare se le conseguenze per la direzione, derivanti dal mancato raggiungimento degli obiettivi economico-finanziari, possono essere significative. Analogamente, i singoli soggetti possono avere un incentivo all’appropriazione illecita quando vivono al di sopra dei propri mezzi;

ii. la percezione dell’occasione di commettere una frode può sussistere quando un soggetto ritiene che il controllo interno possa essere forzato, per esempio, nel caso in cui sia in una posizione di fiducia, oppure sia a conoscenza di specifiche carenze nel controllo interno;

iii. i singoli soggetti possono essere in grado di giustificare le azioni fraudolente commesse. Alcuni possono avere un’inclinazione, un carattere o un sistema di valori etici che consente loro di commettere coscientemente ed intenzionalmente azioni disoneste. Altri soggetti onesti possono commettere frodi in un ambiente che li sottopone ad un certo grado di pressioni.

1) Casi esemplificativi: la falsa informativa finanziaria, l'appropriazione illecita

a) Falsa informativa finanziaria

La falsa informativa finanziaria può essere originata dalle iniziative della direzione volte a manipolare i risultati d’esercizio al fine di ingannare gli utilizzatori del bilancio, influenzando la loro percezione della performance e della redditività dell’impresa. Può essere attuata, a titolo di esempio, per mezzo di:

• manipolazioni, falsificazioni (incluse le contraffazioni) o alterazioni delle registrazioni contabili, ovvero della relativa documentazione di supporto utilizzata nella redazione del bilancio;
• rappresentazioni fuorvianti o omissioni intenzionali in bilancio di fatti, operazioni o altre informazioni significative;
• applicazioni intenzionalmente errate dei principi contabili relativi agli importi, alle classificazioni delle voci, alle modalità di presentazione e all'informativa in bilancio.

La falsa informativa finanziaria spesso comporta la forzatura, da parte della direzione, di controlli che altrimenti possono sembrare operare efficacemente. In particolare la direzione potrebbe forzare i controlli attraverso modalità diverse:

• registrare scritture contabili fittizie, in particolare in prossimità della fine di un periodo contabile, al fine di alterare i risultati operativi o di raggiungere altri obiettivi;
• modificare illecitamente le assunzioni e le valutazioni utilizzate per la stima dei saldi contabili;
• omettere, anticipare o ritardare la rilevazione in bilancio di fatti o operazioni che si sono verificati nel periodo amministrativo;
• occultare, o non dare adeguata informativa di fatti che possono influenzare i valori contabilizzati nel bilancio;
• realizzare operazioni complesse strutturate allo scopo di fornire una rappresentazione distorta della situazione patrimoniale e finanziaria o del risultato economico dell’impresa;
• alterare le registrazioni contabili e le condizioni contrattuali relative ad operazioni significative ed inusuali.

 b) L’appropriazione illecita di beni ed attività

L’appropriazione illecita di beni ed attività dell’impresa comporta la sottrazione degli stessi ed è spesso perpetrata da dipendenti per valori relativamente piccoli e non significativi. Può anche coinvolgere la direzione, che ha maggiori possibilità di occultare o dissimulare le appropriazioni illecite con modalità di difficile individuazione. Qui di seguito alcune forme e modalità:

• la distrazione di incassi. Per esempio, appropriandosi di incassi di crediti verso clienti o dirottando su conti personali incassi a fronte di crediti già stralciati;
• il furto di beni materiali o di proprietà intellettuali;
• la sottrazione di merci di magazzino per uso personale o per rivenderle;
• l’appropriazione di scarti di produzione per rivenderli, con accordi con un concorrente per rivelare informazioni tecnologiche dietro pagamento;
• pagamenti da parte dell’impresa per beni e servizi non ricevuti. Per esempio pagamenti a fornitori inesistenti, tangenti pagate dai fornitori ai responsabili degli acquisti in cambio di prezzi gonfiati, pagamenti a dipendenti inesistenti;
• l’utilizzo dei beni e delle attività dell’impresa per finalità personali.

L’appropriazione illecita può essere accompagnata altresì da registrazioni contabili o da altra documentazione falsa o fuorviante, al fine di dissimulare il fatto che tali beni e attività sono stati sottratti o impegnati come garanzie senza la necessaria autorizzazione.

2) La valutazione del rischio delle frodi e dei controlli è rapportata alle dimensioni dell’impresa

La direzione dell’impresa si assume la responsabilità del controllo interno e della redazione del bilancio dell’impresa. La natura, l’ampiezza e la frequenza della valutazione di tale rischio e dei controlli tuttavia possono variare da impresa a impresa. In talune imprese, la direzione può effettuare una dettagliata valutazione su base annuale, ovvero nell’ambito di un'attività di monitoraggio costante. In altre, la valutazione della direzione può essere meno strutturata e frequente. Ciò dipende dalle dimensioni dell’impresa, e proporzionalmente dall’attuazione di un assetto organizzativo, contabile ed amministrativo adeguato e dall’implementazione di un funzionale  sistema di controllo interno. Ad esempio, il fatto che la direzione non abbia effettuato una valutazione del rischio di frode può essere, in alcune circostanze, indicativo della scarsa importanza che la direzione attribuisce al controllo interno. In taluni casi, nelle imprese di minori dimensioni, la valutazione della direzione può essere incentrata sui rischi di frodi e appropriazioni illecite di beni ed attività da parte del personale dipendente.  Di conseguenza, è conveniente che il revisore compia indagini in relazione alla valutazione effettuata  dalla direzione del rischio di frodi e dei controlli posti in essere per la loro prevenzione e individuazione e secondo le dimensioni dell’impresa, presso altri soggetti per ottenere informazioni che altrimenti potrebbero non essergli comunicate.

Di seguito si rappresenta un prospetto di sintesi, esemplificativo delle circostanze che indicano la possibile esistenza di frodi.

Fonte: elaborazione propria Cfr. ISA (Italia) 240