Lo IAS 19 e i benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro

Nell’ambito dei Principi Contabili Internazionali lo IAS 19 definisce le modalità di contabilizzazione e le informazioni integrative da fornire relativamente ai benefici per i dipendenti ad eccezione di quelli ai quali si applica l'IFRS 2 - Pagamenti basati su azioni.

1) Piani a contribuzione definita o piani a benefici definiti

Tra i vari tipi di benefici normati da tale Principio vi sono quelli successivi alla fine del rapporto di lavoro quali pensioni, pagamenti che vengono corrisposti in un'unica soluzione al momento del pensionamento, assicurazioni sulla vita e assistenza medica.

I piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro possono essere classificati come piani a contribuzione definita o come piani a benefici definiti, in base alla sostanza economica del piano, che dipende dai principali termini e condizioni del piano stesso.

Nei piani a contribuzione definita l'obbligazione legale o implicita in capo all'entità è pari all'importo dei contributi da versare al fondo stabiliti sulla base degli accordi stipulati. L'ammontare dei benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro che verranno ricevuti dal dipendente è pari ai contributi pagati dall'entità, e talvolta anche dal dipendente, a un piano per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro o a una società assicuratrice, a cui vanno aggiunti i rendimenti derivanti dall'investimento dei contributi versati. Se ne desume che il rischio attuariale, ossia che i benefici siano inferiori a quelli attesi, e il rischio di investimento, ossia che le attività investite siano insufficienti a soddisfare i benefici attesi, ricadono sul dipendente stesso. In caso di piani a contribuzione definita l'obbligazione per ogni esercizio è pari ai contributi dovuti per quell'esercizio stesso. Conseguentemente per valutare l'obbligazione o il costo non occorrono ipotesi attuariali e non vi è possibilità di utili o perdite attuariali. Quando un dipendente ha prestato servizio a un'entità in un esercizio occorre rilevare i contributi da versare a un piano a contribuzione definita in cambio di quella prestazione lavorativa come passività, dopo aver dedotto eventuali contributi già versati, e come costo, a meno che un altro Principio non ne richieda o consenta l'inclusione in un'attività (come indicato dallo IAS 2 – Rimanenze e dallo IAS 16 – Immobili, impianti e macchinari).

Vi sono, invece, casi in cui l'obbligazione non è relativa a contributi definiti ma a benefici definiti. In altri termini l’obbligazione dell’entità non si limita all'ammontare dei contributi da versare al fondo, ma devono essere erogati ulteriori contributi se le attività non sono sufficienti a soddisfare i benefici definiti dagli accordi stipulati, oppure vi è una garanzia, diretta o indiretta attraverso un piano, di un determinato rendimento sui contributi, oppure vi sono quelle prassi informali che danno origine a un'obbligazione implicita come nel caso in cui un'entità abbia garantito nel passato benefici crescenti agli ex dipendenti per compensare l'inflazione. Nell'ambito dei piani a benefici definiti l'obbligazione dell'entità consiste nel concedere i benefici concordati per i dipendenti in servizio e per gli ex dipendenti e il rischio attuariale e il rischio dell'investimento ricadono sull'entità. I piani a benefici definiti possono essere non finanziati o possono essere interamente o parzialmente finanziati dai contributi versati dall'entità, e talvolta anche dai suoi dipendenti, ad un fondo giuridicamente distinto. Nel momento in cui diventa esigibile, l’ammontare dei benefici finanziati da erogare può dipendere non solo dalla situazione patrimoniale-finanziaria e dal risultato economico del fondo ma anche dall’esistenza di accordi che prevedano che l’entità sia tenuta ad assorbire le eventuali perdite delle attività del fondo. 

In caso di piano a benefici definiti l’entità si fa carico dei rischi attuariali e di investimento relativi al piano stesso. 

La contabilizzazione dei piani a benefici definiti comporta le seguenti fasi:

1. determinazione dell’avanzo o del disavanzo;
2. determinazione della passività o attività netta da iscrivere in bilancio;
3. determinazione delle componenti di costo da rilevare nel conto economico;
4. determinazione dei valori da rilevare nelle altre componenti di conto economico complessivo (OCI - Other Comprehensive Income).

Per determinare l’avanzo o il disavanzo del piano occorre stimare il valore attuale delle obbligazioni per i benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro e dedurre il fair value delle eventuali attività a servizio del piano. Il valore attuale di un’obbligazione per benefici definiti è pari al valore attuale dei pagamenti futuri che l’entità dovrà corrispondere per estinguere l’obbligazione derivante dalla prestazione lavorativa resa dal dipendente nell’esercizio corrente e in quelli precedenti. 

Per determinare il valore attuale delle obbligazioni per benefici definiti l'entità deve utilizzare il metodo della proiezione unitaria del credito (Projected Unit Credit Method – PUCM) che considera ogni periodo di lavoro come causa da cui scaturisce un'unità aggiuntiva di diritto ai benefici e misura distintamente ogni unità ai fini del calcolo dell'obbligazione. 

L’entità deve:

• effettuare delle ipotesi attuariali per stimare l’obbligazione futura;
• applicare un tasso d’interesse per calcolare il valore attuale dell’obbligazione futura;
• determinare il costo di competenza dell’esercizio, relativo alla quota di obbligazione futura che si riferisce alla prestazione lavorativa resa dai dipendenti alla data dell’esercizio in chiusura.

In merito alle ipotesi attuariali il Principio specifica che esse devono essere utilizzate dall'entità al fine di stimare le variabili che determineranno il costo complessivo da sostenere per l'erogazione di benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro. Le ipotesi attuariali comprendono ipotesi demografiche e finanziarie. In particolare le ipotesi demografiche riguardano vari aspetti quali la mortalità, i tassi di rotazione del personale, di invalidità e di pensionamento anticipato, la percentuale di partecipanti al piano con persone a carico che avranno diritto ai benefici, la percentuale dei partecipanti al piano che sceglieranno ogni forma di opzione di pagamento disponibile in base ai termini contrattuali del piano e i tassi di incidenza delle richieste di rimborso nell'ambito di piani sanitari. Le ipotesi finanziarie riguardano elementi quali il tasso di sconto, i livelli di benefici, i costi per assistenza medica futuri, inclusi costi di gestione dei sinistri e le imposte dovute dal piano sui contributi relativi all'attività lavorativa prestata prima della data di chiusura dell'esercizio o sui benefici risultanti da tale attività. Le ipotesi finanziarie devono basarsi sulle attese di mercato relative all'esercizio nel quale le obbligazioni verranno estinte.

Ad ogni modo lo IAS 19 incoraggia, ma non obbliga, l'entità ad usufruire di un attuario abilitato per valutare tutte le obbligazioni significative per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro. 

Come sopra indicato, per determinare l’avanzo o il disavanzo occorre sottrarre al valore attuale dell’obbligazione il fair value delle attività a servizio del piano. Esse sono costituite da:

• beni detenuti da un fondo di benefici a lungo termine per i dipendenti;
• eventuali polizze assicurative che soddisfano determinati requisiti.

La prima fattispecie fa riferimento alle attività detenute da un fondo rappresentativo di un’entità distinta giuridicamente, che esiste solo per pagare o accantonare i benefici per i dipendenti. Tali attività non sono disponibili per i creditori.

La seconda fattispecie fa riferimento ai casi in cui l'entità paga dei premi assicurativi al fine di finanziare un piano per benefici successivi al termine del rapporto di lavoro. Per essere considerate attività a servizio del piano, le polizze assicurative devono essere stipulate con una società assicuratrice che non sia parte correlata e i corrispettivi della polizza devono poter essere utilizzati solo per pagare o accantonare i benefici per i dipendenti. Tali corrispettivi non devono essere disponibili per i creditori dell’entità, né devono poter essere restituiti alla stessa, a meno che costituiscano un surplus di attività non necessarie alla società assicuratrice e vengano restituite all’entità per rimborsarle i benefici a favore dei dipendenti già pagati.

Dopo aver determinato il disavanzo o l’avanzo si passa a calcolare la passività o attività netta da iscrivere in bilancio. Tale valore è pari al disavanzo o avanzo rettificato della limitazione di un’attività netta per benefici definiti al cosiddetto massimale di attività. Il massimale di attività è il valore attuale di ogni beneficio economico disponibile che derivi dalla possibilità di ottenere rimborsi dal piano o di ridurre i contributi futuri da versare al piano. 

Il terzo e il quarto punto da tener presente per la contabilizzazione di un piano a benefici definiti sono dati dalla determinazione dei costi. In particolare, un'entità deve rilevare le componenti del costo dei benefici definiti contabilizzando:

1. il costo previdenziale (c.d. service cost) relativo alle prestazioni di lavoro correnti e a quelle passate, a cui vanno eventualmente aggiunti gli utili o perdite derivanti dall’estinzione del piano: tali importi vanno rilevati nell’utile (perdita) d’esercizio;
2. gli interessi netti sulla passività (attività) netta per benefici definiti da rilevare nell’utile (perdita) d’esercizio;
3. le rimisurazioni (remeasurements) della passività (attività) netta per benefici definiti da rilevare nelle altre componenti del conto economico complessivo (OCI – Other Comprehensive Income).

Il costo previdenziale riferito alle prestazioni di lavoro correnti è pari all’aumento del valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti risultante dal lavoro svolto dal dipendente nell’esercizio corrente. Il costo previdenziale riferito alle prestazioni di lavoro passate è pari alla variazione del valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti, corrispondente al lavoro svolto dal dipendente negli esercizi passati, legata all’introduzione di un nuovo piano o alla sua modifica o al suo ritiro. L'utile o la perdita al momento dell'estinzione è pari alla differenza tra il valore attuale dell'obbligazione per benefici definiti da estinguere, calcolato al momento dell’estinzione, e il prezzo di estinzione. Tali importi vanno rilevati quando l'estinzione si verifica.

Gli interessi netti sono la variazione della passività o attività netta, relativa all’esercizio in corso, derivante dal passare del tempo. 

Le rimisurazioni (remeasurements) della passività o attività netta per benefici definiti comprendono gli utili e le perdite attuariali, il rendimento delle attività a servizio del piano e le variazioni nell'effetto del massimale di attività, esclusi gli importi compresi negli interessi netti sulla passività (attività) netta per benefici definiti. In particolare, gli utili e le perdite attuariali derivano da aumenti o diminuzioni del valore attuale dell'obbligazione risultanti da variazioni delle ipotesi attuariali e dalle rettifiche basate sull'esperienza passata. 

Alcuni costi da rilevare a conto economico possono essere inclusi nelle attività se richiesto o consentito da un altro Principio (come lo IAS 2 – Rimanenze e lo IAS 16 – Immobili, impianti e macchinari).

Inoltre, è bene ricordare che un'entità deve rilevare non solo l’obbligazione legale derivante dalle condizioni stabilite dal piano a benefici definiti a cui ha aderito, ma in aggiunta deve anche contabilizzare eventuali obbligazioni implicite derivanti dalle consuetudini non formalizzate. 

Leggi anche: I benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro secondo lo IAS 19

.