Esempi di triangolazione per la tassazione dei lavoratori marittimi

Al fine di inquadrare correttamente gli obblighi dichiarativi dei marittimi, occorre sempre valutare, sulla base della specifica convenzione applicabile e della legislazione domestica: la sede della direzione effettiva dell’armatore, lo Stato di bandiera della nave e la residenza fiscale dei beneficiari. Il tutto tenendo conto che, in genere, trattasi di tre differenti nazioni, per cui non è sempre agevole accertare quale trattato bilaterale debba essere applicato.

Per un approfondimento sulla disciplina generale si rimanda al seguente articolo: 

in questa sede invece ci focalizzeremo solo su alcuni esempi

1) Esempio di triangolazione UE: Italia / Lussemburgo / Polonia

Il primo esempio proposto concerne la seguente situazione: 

• Equipaggio con nazionalità e residenza polacca, imbarcato (con contratto trimestrale) su nave battente bandiera lussemburghese, di proprietà di una società italiana 

Si chiede di conoscere il corretto inquadramento fiscale dei marittimi e, più nello specifico, se gli stessi abbiano obblighi fiscali in Italia, sede dell’armatore. 

Preliminarmente giova richiamare la disposizione convenzionale prevista nel trattato contro le doppie imposizioni in vigore tra l’Italia e la Polonia. Il Lussemburgo, infatti, Stato di bandiera della nave, in “prima battuta”, non appare rilevante agli effetti della tassazione (salvo quanto si avrà modo di precisare più oltre), potendo semmai entrare in gioco relativamente all’inquadramento previdenziale dei marittimi in parola (problematica che però esula dall’odierno oggetto). Orbene, per quanto qui di interesse, si rileva che il trattato in questione ricalca sostanzialmente il modello convenzionale raccomandato dall’OCSE. Più nel dettaglio, l’ultimo paragrafo dell’articolo 15 (Lavoro Subordinato), dispone che: 

“Nonostante le precedenti previsioni di questo articolo, le remunerazioni percepite in relazione a un lavoro subordinato svolto a bordo di navi o aeromobili in traffico internazionale, possono essere tassate nello Stato contraente nel quale è situata la sede effettiva dell’impresa”. 

Ebbene, nell’esempio ipotizzato, il place of effective management della società armatoriale è localizzato in Italia. Pertanto, i marittimi polacchi possono essere tassati in Italia; ma vi è di più. 

Come ormai a tutti ben noto, se la convenzione prevede espressamente che la tassazione è attribuita in via esclusiva a uno Stato, l'altro Stato non ha alcun potere impositivo. Se però la convenzione non reca espressamente tale dizione, ma si limita a indicare un criterio che contrasta con quello della legislazione interna, si verifica, nonostante la convenzione, un concorso di pretese impositive, in quanto entrambi gli Stati mantengono la potestà impositiva non esclusiva in relazione a quel reddito transnazionale. A questo punto, non si pone nemmeno un diritto gerarchico tra la convenzione internazionale e la norma domestica, considerato che tutti i trattati fanno sempre salve le disposizioni nazionali afferenti alla residenza fiscale. Con circolare 41/2003, L’Agenzia delle entrate ha in proposito evidenziato: 

“Se la norma intende stabilire la tassazione esclusiva in un determinato Stato, utilizza secondo la tecnica redazionale di tutte le convenzioni della specie stipulate dal nostro Paese e conformemente alle indicazioni fornite dal commentario, la locuzione: sono imponibili soltanto in detto Stato". Questo orientamento è stato ribadito dalla Direzione Regionale Entrate Campania (Interpello 914-134/2019) proprio in risposta a una fattispecie interpretativa riguardante un marittimo. 

Da ciò che è stato appena evidenziato ne consegue che, per quanto riguarda l’inquadramento fiscale, i marittimi polacchi sono soggetti alla tassazione sia in Polonia che in Italia. Si rammenta che la Polonia adotta (come l’Italia) il worldwide principle taxation (principio della tassazione mondiale). Pertanto, di regola, i suoi residenti dichiarano in Polonia i redditi ovunque prodotti nel mondo, salvo metodo di compensazione per le imposte eventualmente già versate nel Paese in cui i redditi esteri sono stati acquisiti (anche in Polonia esiste il sistema del credito d’imposta come da modello convenzionale). Inoltre, l’aliquota locale (18%) è senza dubbio assai inferiore rispetto a quella che i marittimi devono assolvere in Italia. Dunque, in teoria, i marittimi dichiarano i loro redditi in Italia e in Polonia, ma, sostanzialmente, pagando le imposte in Italia, hanno già assolto completamente anche a quelle richieste dal governo polacco. 

Questa conclusione, all’atto pratico si scontra però con quanto previsto dalla nostra legislazione in tema di redditi prodotti da soggetti non residenti. L’articolo 23, DPR 600/1973, nel disciplinare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente, stabilisce: 

“I datori di lavoro che corrispondono somme e valori, devono operare all'atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa” (indipendentemente dallo status di residente o non residente del percipiente). 

A seguire, l'articolo 3, comma 1, del TUIR, precisa che: 

“L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10, e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato”. 

Il successivo articolo 23, comma 1, lettera c), TUIR, nel richiamare l’attenzione sul fatto che il potere impositivo dello Stato può essere esercitato nel luogo in cui si svolge effettivamente il lavoro purché questo sia situato all’interno del territorio nazionale, definisce nello specifico che: 

“Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente”. 

I marittimi polacchi, nel nostro esempio, prestano servizio a bordo di una nave battente bandiera lussemburghese. In forza alle regole previste (sia nazionali che internazionali), la nave è parte del territorio dello Stato nel quale è immatricolata. Conseguentemente, l’armatore italiano, per quanto debba garantire un contratto di lavoro conforme (ex ILO – MLC, 2006) e la tutela previdenziale e assicurativa (ex regolamento CE 883/2004), non dovrà viceversa applicare le ritenute “italiane”, purché i lavoratori gli producano la certificazione attestante la loro residenza fiscale all'estero, rilasciata dalla competente amministrazione finanziaria polacca (Agenzia entrate: risoluzioni 126/1999, 68/2000 e 183/2003). 

Riassumendo: 

• I marittimi polacchi hanno l’obbligo di dichiarare i redditi e versare le imposte sia in Italia che in Polonia 
• Una volta pagate le tasse dovute in Italia, possono utilizzare il sistema del credito d’imposta per compensare integralmente quelle dovute in Polonia 
• Se attestano all’armatore italiano la loro residenza polacca, detto datore di lavoro non applica le ritenute sulle retribuzioni erogate, né rilascia loro la conseguente CU 
• In caso contrario, l’armatore applica le ritenute sulle retribuzioni come se questi dipendenti fossero italiani; in tale eventualità, i marittimi potranno far valere di fronte all’amministrazione fiscale polacca le trattenute d’imposta già pagate in Italia. 

L’esempio dimostra quanto la normativa in materia risulti particolarmente carente e di non semplice applicazione pratica, specie tenuto conto che molto spesso la competenza fiscale di un Paese non va di pari passo con quella relativa alla sicurezza sociale. 

2) Esempio di triangolazione extra-UE: Italia / Panama / Singapore

Analizzata un’ipotesi totalmente rientrante all’interno dell’Unione Europea, vediamo ora una fattispecie che invece concerne anche Stati extra UE. 

• Marittimo con cittadinanza e residenza italiana, imbarcato su nave in traffico internazionale battente bandiera panamense 
• La nave è di proprietà di una società avente sede di direzione effettiva a Singapore 
• Il marittimo è assunto con contratto pari a 10 mesi decorrenti dal 01/09/2020 
• Il datore di lavoro è la società di Singapore e il contratto di lavoro è soggetto alla legge di Singapore 

Si chiede di conoscere quali sono gli obblighi fiscali del marittimo in Italia. 

Con riferimento all’ordinamento nazionale, di regola, coloro che sono fiscalmente residenti in Italia vengono tassati secondo il principio della tassazione mondiale su tutti i redditi ovunque prodotti, fatto salvo il credito per le imposte eventualmente già versate a titolo definitivo all’estero. Dopo di che, con specifico riguardo al reddito di lavoro dipendente svolto all’estero, interviene il già citato articolo 51, comma 8-bis, del TUIR, precisando che: 

“In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale.” 

Relativamente ai marittimi, però (lo abbiamo prima precisato) l’articolo 5 del DL 317/1987 stabilisce una specifica eccezione in forza della quale le disposizioni concernenti i lavoratori italiani all’estero (inclusa l’adozione delle retribuzioni convenzionali) non si applicano. Inoltre, la menzionata Legge 88/2001, confermando che ai lavoratori marittimi italiani imbarcati su navi battenti bandiera estera non è applicabile il calcolo sulla base della retribuzione convenzionale, ha altresì stabilito che il reddito derivante da tale attività per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi resta escluso dalla base imponibile fiscale. 

Pertanto, nel nostro caso, laddove la convenzione Italia / Singapore segua la disposizione prevista nel modello standard dell’OCSE, così prevedendo la solita tassazione concorrenziale in entrambi gli Stati, in ottica esclusivamente italiana il marittimo non avrebbe alcun obbligo: né dichiarativo e né impositivo. Il suo contratto infatti è superiore ai 183 giorni nell’arco dei 12 mesi e il lavoro viene svolto su una nave battente bandiera straniera (Panama). Si richiama l’attenzione sulla circostanza che, al fine di accertare correttamente il computo dei giorni, in genere, ai marittimi è richiesto di produrre copia del proprio libretto di navigazione, non essendo, il solo contratto di lavoro, reputato quale elemento decisivo, posto che la particolarità della prestazione, per sua natura, spesso si palesa a consuntivo essersi sviluppata in maniera difforme (esempio: per problemi concernenti l’operatività della nave). 

Spostiamo allora l’analisi normativa in ottica convenzionale. In proposito, dobbiamo rilevare che il trattato contro le doppie imposizioni in vigore tra il governo della Repubblica italiana e il governo della Repubblica di Singapore per evitare le doppie imposizioni, ratificato in Italia con legge 575/1978 e in vigore dal 12/01/1979, nel paragrafo 3 dell’articolo 14 (Servizi personali) dispone che: 

“Nonostante le precedenti previsioni del presente articolo, le remunerazioni relative al lavoro subordinato svolto a bordo di navi e aeromobili in traffico internazionale, sono imponibili soltanto nello Stato contraente nel quale è situata la sede della direzione effettiva dell’impresa”. 

La convenzione in parola, dunque, al pari di quella siglata con Hong Kong e con gli EAU, fa eccezione, stabilendo la tassazione esclusiva (e non concorrenziale) solamente – nel nostro esempio – a Singapore. Conseguentemente, non risulta in realtà nemmeno utile analizzare la normativa domestica, posto che il trattato internazionale di riferimento (che prevale sulla legge italiana), stabilisce a priori la sola tassazione nel Paese estero. 

A tale ultimo proposito, si rappresenta che l’imposta sul reddito delle persone fisiche, a Singapore, incide sui tutti redditi e benefici di fonte interna derivanti da attività di lavoro dipendente o autonomo. Le aliquote sono progressive (a scaglioni), ma nettamente inferiori a quelle in vigore in Italia. In ogni caso, l’armatore locale in genere non si cura di effettuare trattenute sugli stipendi dei marittimi non residenti, lasciando loro il disbrigo di eventuali adempimenti con l’amministrazione locale. Per contro, appare altamente improbabile che un marittimo fiscalmente residente in un’altra nazione, si possa preoccupare di recarsi a presentare una dichiarazione dei redditi e pagare delle imposte in un Paese lontano, nel quale, non è nemmeno mai fisicamente stato prima. 

Pertanto, in conclusione, è assai presumibile che, pure questa fattispecie, si riveli all’atto pratico come un altro di quei casi di “doppia non-imposizione”. 

3) Un caso anomalo: Marittimo spagnolo trasferisce la residenza in Italia

Quest’ultimo esempio riguarda un’ipotesi alquanto anomala: 

• Marittimo con cittadinanza e residenza in Spagna nel 2020
• A partire dal 2021, il marittimo si trasferisce in Italia, continuando a svolgere il suo impiego alle dipendenze di una società di servizi con sede nelle BVI, in regime di imbarco su nave battente bandiera USA in traffico internazionale, di proprietà di una seconda società avente sempre sede legale negli Stati Uniti 

Si chiede di conoscere quali sono gli obblighi fiscali del marittimo a seguito del suo trasferimento in Italia. 

La situazione ipotizzata è in realtà assai meno complessa di quanto sembrerebbe a una prima lettura. Invero, come abbiamo già visto nei precedenti esempi, occorrerà: 

9. Verificare la previsione della convenzione Italia / Stati Uniti 
10. Laddove sia prevista una tassazione italiana, andare ad accertarne le disposizioni 

Ferma restando la corretta acquisizione della residenza fiscale italiana da parte del marittimo spagnolo. 

A detto ultimo proposito, la nozione che ci interessa, come noto, è quella contenuta nell'articolo 2, comma 2, del TUIR, in base alla quale si considerano residenti: 

"Le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta: sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, o hanno nel territorio dello Stato il domicilio, o la residenza, ai sensi del Codice civile". 

Superfluo rappresentare che quella “o” sta a significare che le citate tre condizioni sono fra di loro alternative, essendo sufficiente che sia verificato anche soltanto uno dei predetti requisiti affinché una persona fisica venga considerata fiscalmente residente in Italia. Orbene, dando per assodato che il marittimo spagnolo abbia regolarmente acquisito la residenza fiscale in Italia a decorrere dall’anno fiscale 2021, il nostro compito, come suoi professionisti locali, sarà quello di accertare il corretto trattamento tributario dei redditi da lui prodotti: in quale Paese dichiarare tali introiti e a quale tipo di imposizione assoggettarli. 

Si ricorda, innanzitutto, che la nazionalità ufficiale del datore di lavoro è ininfluente ai fini del luogo dove si svolge la prestazione. Parimenti ininfluente in proposito è pure la nazionalità formale dell’armatore. Rileva, invece, lo Stato della bandiera della nave, la quale identifica il territorio della stessa, ossia il Paese in cui viene per l’appunto svolto il rapporto di lavoro. Altresì importante è la sede effettiva di direzione dell’impresa, posto che tale elemento viene sempre tenuto in considerazione dalla disposizione convenzionale. Nella particolare situazione, il trattato Italia /Stati Uniti ricalca il modello standard dell’OCSE: 

“Nonostante le precedenti disposizioni del presente articolo, le remunerazioni percepite in corrispettivo di un lavoro subordinato regolarmente svolto a bordo di navi o aeromobili utilizzati da un’impresa di uno Stato contraente in traffico internazionale sono imponibili in detto Stato”. 

Dato il tenore letterale della disposizione, la stessa non impedisce che il soggetto possa venire tassato sia in Italia che negli USA. Ora, indipendentemente da come deciderà di agire l’IRS (Internal Revenue Service) a “stelle e strisce”, a noi preme viceversa controllare a quali conseguenze andrà incontro il nostro cliente spagnolo in ossequio alla legge “tricolore”. Ebbene, con riferimento all’ordinamento nazionale, di regola, coloro che sono fiscalmente residenti in Italia vengono tassati secondo il principio della tassazione mondiale su tutti i redditi ovunque prodotti, fatto salvo il credito per le imposte eventualmente già versate a titolo definitivo all’estero. 

Come abbiamo già in precedenza più volte appurato: 

• Ai marittimi italiani non si applicano le retribuzioni convenzionali 
• Per i marittimi italiani imbarcati su navi battenti bandiera estera resta escluso dalla base imponibile fiscale il reddito derivante dall'attività prestata su tali navi per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco di dodici mesi (Legge 88/2001) 

Senonché, nella fattispecie qui oggetto di esame, non abbiamo a che fare con un cittadino italiano, ma con un cittadino spagnolo che ha acquistato la residenza fiscale in Italia. Il tenore letterale della norma domestica appare invero abbastanza chiaro (e non suscettibile di differente interpretazione), nell’individuare tra i destinatari, esclusivamente i marittimi di nazionalità italiana, e non tutti coloro che hanno la residenza fiscale in Italia. Di primo acchito, dunque, la disposizione in parola non sembrerebbe applicabile tout court al nostro cliente spagnolo. Se, però, venisse data alla norma tale interpretazione letterale, la stessa violerebbe innegabilmente il principio di non discriminazione, il quale costituisce uno dei principi immanenti della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo. Articolo 14 – CEDU: 

“Il godimento dei diritti e delle libertà riconosciuti nella presente convenzione deve essere assicurato senza nessuna discriminazione, in particolare quelle fondate sul sesso, la razza, il colore, la lingua, la religione, le opinioni politiche o quelle di altro genere, l’origine nazionale o sociale, l’appartenenza a una minoranza nazionale, la ricchezza, la nascita od ogni altra condizione”. 

Non basta. L'articolo 23, paragrafo 1, della convenzione tra l'Italia e la Spagna per evitare le doppie imposizioni (ratificata con legge 29 settembre 1980, n. 663), prevede che: 

"I nazionali di uno Stato contraente, siano essi residenti o non di uno degli Stati contraenti, non sono assoggettati nell'altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo a essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione". 

Appare, quindi, evidente che il nostro cliente spagnolo, nel momento in cui divenisse fiscalmente residente in Italia, non potrebbe essere discriminato rispetto agli Italiani che si trovano nelle medesime condizioni giuridiche stabilite dalla legge. Infine, su tutto prevale l’articolo 45 del TFUE: 

“La libera circolazione dei lavoratori all'interno dell'Unione è assicurata. Essa implica l'abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l'impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro”. 

Ne consegue che la disposizione contenuta nella legge 88/2001 non può che essere interpretata alla luce del principio di non discriminazione e, pertanto, la locuzione "lavoratori marittimi italiani" va necessariamente riferita, non soltanto ai marittimi con nazionalità italiana, ma bensì anche a tutti i soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato italiano (quanto meno, laddove trattasi di cittadini comunitari o comunque di cittadini tutelati da specifici trattati internazionali ratificati in Italia). 

In conclusione, nei confronti dell’Erario italiano, il nostro cliente spagnolo che trasferisce la sua residenza fiscale in Italia, a fronte dei suoi redditi di marittimo imbarcato per più di 183 giorni nell’arco di 12 mesi su nave battente bandiera estera, non avrà alcun obbligo dichiarativo, né un eventuale correlato obbligo di pagamento delle imposte. 

Tale marittimo avrà invece da adempiere agli obblighi dichiarativi e impositivi previsti negli Stati Uniti; circostanza, peraltro, immutata rispetto al periodo precedente la richiesta di trasferimento della residenza in Italia.