Dichiarazioni integrative IRAP: effetti sulla deduzione forfettaria del 10% sull'IRES

A decorrere dal 2008, è deducibile dalla base imponibile IRES il 10% dell’IRAP pagata in ciascun esercizio, forfettariamente riferita agli interessi passivi non deducibili dall’IRAP.

Infatti l’art. 6 , co. 1 del d.l.  n. 185 /2008, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, stabilisce che "a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99 del testo unico delle imposte sui redditi (…) un importo pari al 10 per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive (…), forfettariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati".

Per il proseguo della trattazione, è utile sottolineare, sin da subito, come attraverso il richiamo espresso all’art. 99 del TUIR, il legislatore ha assunto il c.d. principio di cassa quale criterio cardine per determinare la quota di IRAP deducibile dalla base imponibile IRES.

Tanto premesso, verifichiamo quali sono le conseguenze sulla deduzione in parola nel caso di presentazione di una dichiarazione integrativa ai fini IRAP, distinguendo l’ipotesi della dichiarazione integrativa a sfavore da quella a favore del contribuente.

1) Dichiarazione integrativa IRAP a “sfavore”

La presentazione della dichiarazione integrativa a sfavore e l’eventuale conseguente versamento integrativo dell’IRAP, avvalendosi, sussistendone le condizioni, del ravvedimento operoso ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 472/97, determina la fruizione di una maggiore deduzione forfettaria ai fini IRES. In particolare, la maggiore IRAP versata per l’anno cui si riferisce la dichiarazione integrativa, concorre alla quantificazione del 10% dell’IRAP deducibile ai fini IRES, nell’anno in cui viene effettuato il versamento integrativo, in base al principio di cassa sopra richiamato.

Tutto quanto finora detto può essere esemplificato come di seguito:

In altri termini, la deduzione forfettaria per l’anno 2021 è conteggiata tenendo conto anche del versamento integrativo per il 2018 (effettuato nel 2021), oltre che del saldo per l’anno 2020 e degli acconti per il 2021, versati nel corso del medesimo anno 2021 (di norma alle scadenze ordinarie di giugno e di novembre).

Tale comportamento è, peraltro, in linea con quanto chiarito in diversi documenti di prassi.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.16/E del 14.04.2009, in sede di commento alla normativa di cui al citato art. 6 del d.l. n. 185/2008, ha avuto modo di precisare che “con gli stessi criteri si potrà tener conto anche dell’IRAP versata nell’anno interessato dalla rideterminazione della base imponibile a fronte di versamenti effettuati a seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento.”

Analogamente, nella Circolare n.8/E del 03.04.2013 la stessa Agenzia delle Entrate ha precisato che “Ai fini del calcolo della deduzione (..) si può tener conto anche dell’IRAP versata nell’anno interessato dalla rideterminazione della base imponibile in conseguenza di versamenti effettuati a seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento….”.

I documenti di prassi, pertanto, confermano che il versamento integrativo dell’IRAP rileva ai fini del calcolo della deduzione forfettaria in base al criterio di cassa, concorrendo alla determinazione (in aumento) della deduzione nell’anno del versamento e non dell’anno di riferimento della dichiarazione dell’IRAP emendata.

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2) Dichiarazione integrativa IRAP a “favore”

La presentazione della dichiarazione integrativa a favore, genera, di norma, una minore IRAP dovuta rispetto a quella indicata nella dichiarazione originaria emendata; ciò determina l’obbligo di ridurre la deduzione forfettaria dell’IRAP ai fini IRES, di cui il contribuente ha eventualmente beneficiato.

Le modalità operative per procedere con la rettifica della deduzione forfettaria sembrano essere più di una; passiamo ad analizzarle singolarmente, ipotizzando che nell’anno 2021 venga presentata la dichiarazione integrativa IRAP a sfavore per l’anno di imposta 2018.

2.1 RETTIFICA DELLA DEDUZIONE FORFETTARIA IRAP – MODALITA’ OPERATIVA n.1

La prima soluzione consiste nel rettificare la originaria deduzione dell’anno di riferimento della dichiarazione IRAP emendata, presentando apposita dichiarazione integrativa IRES a sfavore per il medesimo anno, con eventuale versamento integrativo dell’IRES, conseguente al maggior imponibile IRES rideterminato per effetto della riduzione della deduzione forfettaria, avvalendosi, in presenza delle condizioni richieste dalla normativa, del ravvedimento operoso (art. 13 del d.lgs. n. 472/97). La rettifica della deduzione forfettaria ai fini IRES e conseguente presentazione di integrativa IRES a sfavore è presentata contestualmente alla dichiarazione integrativa IRAP a favore.

Esemplificando:

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2.2 RETTIFICA DELLA DEDUZIONE FORFETTARIA IRAP – MODALITA’ OPERATIVA n.2

Il comportamento descritto nella modalità operativa n.1, tuttavia, non pare essere perfettamente in linea con quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate con la recente Risoluzione n. 9/E del 10 febbraio 2021, avente ad oggetto, tra l’altro, il criterio di imputazione della riduzione della deduzione forfettaria IRAP dall’IRES in caso di presentazione di dichiarazione integrativa IRAP “a favore”.

In tale documento di prassi l’Agenzia delle Entrate, richiamando il principio di cassa, ha precisato che:

• nel caso di presentazione di dichiarazione integrativa IRAP a favore, si determina in capo al contribuente l’obbligo di ridurre la deduzione forfettaria dell’IRAP ai fini dell’IRES;
• il principio di cassa richiamato dalle disposizioni legislative in materia di deduzione forfettaria dell’IRAP ai fini dell’IRES si applica anche nel caso in cui l’IRAP dovuta per un determinato anno di imposta venga poi rettificata “a favore”;
• è corretto imputare la riduzione della deduzione forfettaria nel periodo d’imposta in cui il credito IRAP emerso in sede di dichiarazione integrativa “a favore” diviene utilizzabile. 

Con tale ultima precisazione pare che l’Agenzia abbia inteso equiparare l’insorgenza del credito IRAP nelle integrative a favore ad una sorta di incasso (con effetto dal momento in cui il credito diviene utilizzabile) dell’imposta regionale, il cui 10% era stato a suo tempo dedotto. In questo modo il criterio di cassa è riconosciuto per la determinazione della deduzione sia in caso di integrativa IRAP a favore che a sfavore, in ossequio a quanto previsto dall’art. 6 del d.l. n. 185/2008, che, come detto, richiama l’art. 99 del TUIR.

Per l’individuazione del periodo di imposta in cui il credito IRAP della dichiarazione integrativa è utilizzabile, è necessario fare riferimento all’art. 2, co. 8bis del dpr n. 322/1998, secondo cui:

• il credito risultante dalle dichiarazioni integrative “a favore” può essere utilizzato immediatamente in compensazione se la dichiarazione integrativa è trasmessa entro il termine di presentazione di quella immediatamente successiva (c.d. integrativa annuale);
• qualora la dichiarazione “a favore” sia presentata oltre il termine previsto per la dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, il credito può essere utilizzato in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa (c.d. integrativa ultrannuale)[1].

In base a questa seconda modalità operativa, tenendo conto della precisazione contenuta nella Risoluzione n. 9/E/2021 citata, il periodo di imposta in cui il credito IRAP è utilizzabile coincide con l’anno nel quale si rettifica la deduzione forfettaria, con la presentazione di una dichiarazione integrativa IRES a sfavore (per l’anno emendato ai fini IRAP) che recepisce la riduzione della deduzione forfettaria originariamente calcolata, nonchè con l’eventuale versamento integrativo dell’IRES.

Esemplificando:

Tale approccio solleva due dubbi.

Il primo dubbio è relativo alla concreta possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso; al riguardo pare ragionevole sostenere che sia possibile avvalersene, a patto che siano presenti le condizioni previste dall’art. 13 del d.lgs. n. 472/97.

Il secondo dubbio attiene al comportamento da tenere nel caso in cui il credito derivante dall’integrativa IRAPa favore si rendesse utilizzabile in un esercizio in cui risultano spirati i termini per la presentazione della dichiarazione integrativa IRES a sfavore[2].

Si ipotizzi, ad esempio, che la dichiarazione IRAP per il 2016 sia emendata a favore attraverso la presentazione di dichiarazione integrativa a favore nel corso del 2022 (ultimo anno utile per emendarla da parte del contribuente e per esercitare il potere di accertamento da parte dell’Ufficio); il credito IRAP emergente dalla dichiarazione integrativa è utilizzabile dal 2023, anno in cui risultano spirati i termini di accertamento. In questo caso, se il contribuente non provvedesse al versamento integrativo dell’IRES, l’Ufficio, in linea di principio, sarebbe impossibilitato a contestare la mancata regolarizzazione. Peraltro, non è da escludere il comportamento del contribuente che orientato a rinviare, volontariamente, la presentazione dell’integrativa IRAP a favore, con l’intento di ottenere proprio l’impossibilità dell’intervento accertativo da parte dell’Ufficio.

Tutto quanto descritto sembra faccia emergere una stortura se non addirittura un cortocircuito del sistema!

2.3 RETTIFICA DELLA DEDUZIONE FORFETTARIA IRAP – MODALITA’ OPERATIVA n.3

La precisazione contenuta nella Risoluzione n. 9/E/2021 secondo cui “è corretto imputare la riduzione della deduzione forfettaria nel periodo d’imposta in cui il credito IRAP emerso in sede di dichiarazione integrativa “a favore” diviene utilizzabile”, potrebbe anche essere interpretata diversamente da come illustrato in precedenza, dando luogo, pertanto, ad una diversa modalità operativa di rettifica della deduzione forfettaria.

In particolare, nell’esercizio in cui diventa utilizzabile il credito emergente dalla dichiarazione integrativa IRAP a favore, si procede a ricalcolare la deduzione forfettaria inserita nella originaria dichiarazione IRES di riferimento e l’importo così determinato è conteggiato in diminuzione della deduzione forfettaria spettante per il periodo di imposta in cui si rende utilizzabile il credito IRAP.

Esemplificando:

In questo caso l’importo corrispondente alla minore deduzione forfettaria del 2018 (ricalcolata alla luce della integrativa IRAP a favore per il medesimo anno) decrementa direttamente la deduzione forfettaria per il 2022 da inserire nella dichiarazione IRES per il 2022 (anno di utilizzabilità del credito IRAP emergente dalla dichiarazione integrativa). Così operando non sarà necessario presentare dichiarazione integrativa IRES a sfavore per il 2018, né effettuare l’eventuale versamento integrativo, in quanto nella dichiarazione IRES per il 2022 si beneficerà di una minore deduzione forfettaria con conseguente maggiore IRES dovuta.

Questa modalità di rettifica della deduzione forfettaria, nel rispetto del principio di cassa:

• evita di presentare la dichiarazione integrativa IRES per correggere in pejus la deduzione forfettaria originariamente fruita; in tal modo sono ridotti gli oneri di compliance per il contribuente, perché viene rettificata in diminuzione la deduzione forfettaria da inserire in una dichiarazione IRES da presentare “ordinariamente”, indipendentemente dalla presenza di eventuali dichiarazioni integrative;
• non comporta alcun versamento integrativo IRES con eventuali sanzioni ed interessi; in pratica la “restituzione” della minore IRES versata, avviene attraverso la maggiore IRES dovuta, conseguente alla minore deduzione forfettaria calcolata per l’anno di utilizzabilità del credito IRAP;
• può essere favorevole al contribuente nel caso di maggiore aliquota IRES nell’anno di riferimento della deduzione forfettaria originaria (ad esempio 27,5% per il 2016), rispetto all’aliquota IRES dell’anno di riferimento della dichiarazione che contiene la riduzione della deduzione forfettaria (ad esempio 24% per il 2022); naturalmente il “vantaggio” potrebbe tramutarsi in “svantaggio” nel caso di aliquote nominali IRES crescenti nel tempo (sebbene quest’ultima ipotesi appare, al momento, inverosimile);
• potrebbe essere vantaggiosa per l’Erario perché consente allo stesso di “recuperare” l’IRES risparmiata dal contribuente nell’anno di riferimento della dichiarazione IRAP emendata, anche nel caso fossero spirati i relativi termini di accertamento.

[1]Tuttavia, in caso di correzione di errori di competenza, il contribuente può utilizzare il credito emergente dalla dichiarazione integrativa, senza limitazione ai debiti insorti dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è presentata la dichiarazione integrativa.

[2] Al riguardo si ricorda che, a decorrere dal 2016, le dichiarazioni sia “a sfavore”, sia “a favore” del contribuente possono essere presentate entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria da rettificare (art. 2, co.8, del dpr n. 322/1998).

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3) Conclusioni

Da quanto illustrato emergono alcuni punti fermi:

• la deduzione forfettaria del 10% IRAP dal reddito imponibile IRES deve essere determinata in base al principio di cassa;
• la presentazione di una dichiarazione integrativa IRAP, a favore o a sfavore, produce effetti sulla deduzione forfettaria del 10% IRAP deducibile ai fini dell’IRES;
• l’integrativa a sfavore determina un incremento della deduzione forfettaria dell’esercizio in cui avviene il pagamento della maggiore IRAP dovuta;
• l’integrativa a favore determina in capo al contribuente l’obbligo di ridurre la deduzione forfettaria di cui ha eventualmente beneficiato.

Con specifico riferimento a questo ultimo punto, tuttavia, sussistono alcune criticità in merito alla concreta modalità con cui procedere con la restituzione all’Erario dell’IRES “risparmiata” con la originaria deduzione forfettaria che, successivamente, può essere oggetto di rettifica a seguito della presentazione di dichiarazione integrativa IRAP a favore.

Al riguardo potrebbe essere utile un intervento chiarificatore da parte dell’Agenzia delle Entrate.