Il contratto di mandato: profili civilistici contabili e fiscali

Con il presente lavoro si intendono evidenziare gli aspetti civilistici, contabili e fiscali del contratto di mandato stipulato tra soggetti imprenditori ed avente ad oggetto una prestazione di servizi oppure una compravendita di beni.

Il mandato è il contratto con il quale una parte (il mandatario) si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto di un’altra parte (il mandante). Il mandato può essere conferito con rappresentanza o senza rappresentanza (art. 1703 e seguenti del Codice Civile).

1) Il mandato con rappresentanza

Il mandato è con rappresentanza quando il mandatario agisce in nome e per conto del mandante; in questo caso gli atti conclusi dal mandatario (rappresentante) con il terzo producono gli effetti giuridici direttamente in capo al mandante (rappresentato), pertanto i documenti probatori dell’acquisto o della vendita e quelli di addebito risultano intestati al mandante. Eventuali spese sostenute dal mandatario, se debitamente documentate, sono riaddebitate al mandante senza emissione di fattura, in quanto escluse dalla base imponibile ai sensi dell’art. 15, co.1, n. 3 del DPR 633/72. Le somme incassate dal mandante per il tramite del mandatario sono, invece, fuori dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 2, co.3, lett. a) del DPR 633/72.

Di seguito sono sintetizzati gli aspetti contabili e fiscali (imposte dirette ed IVA) del mandato con rappresentanza.

2) Il mandato senza rappresentanza

Il mandato è senza rappresentanza quando il mandatario agisce per conto del mandante ma in nome proprio. L’operazione si concretizza in due passaggi: 

• tra mandante e mandatario (passaggio interno) e 
• tra mandatario e terzo (passaggio esterno).

Tuttavia, si realizza un’unica compravendita di beni e/o prestazione di servizi, rappresentata da quella a rilevanza esterna tra il mandatario e il terzo; il passaggio interno tra il mandante ed il mandatario costituisce un mero “ribaltamento” degli effetti economici dell’operazione esterna (riaddebito del costo o accredito del ricavo). Ciò vale per le compravendite di beni mobili in cui la consegna del bene dal mandante al mandatario e viceversa rappresenta solo una fase esecutiva del rapporto di mandato e non una duplicazione di compravendita (Ris. Min. n. 292237 del 21.12.1985 e Circ. Min. n. 15 del 16.02.1973). Ma vale anche per le compravendite di beni immobili e di beni mobili registrati per i quali la formalizzazione del passaggio dal mandante al mandatario o viceversa deriva dalle particolari modalità di circolazione e pubblicità previste dalla legge ma non incidono sulla natura unitaria dell’operazione di compravendita.

La trasparenza del mandatario risulta perfetta nell’ambito delle imposte sul reddito. I costi ed i ricavi dell’operazione sono rilevanti soltanto per il mandante ed il terzo; per il mandatario, invece, rileva solo il ricavo per il compenso spettante per l’attività prestata.

La neutralità del mandatario implica, ad esempio, che la normativa in materia di deducibilità parziale dei costi di telefonia (art. 102, co.9 TUIR) o dei costi per autoveicoli (art. 164 del TUIR) si applica in capo al mandante e non al mandatario.

Ai fini IVA, i passaggi dei beni/servizi dal mandante al mandatario (o viceversa) e dal mandatario al terzo (o viceversa) costituiscono distinte operazioni rilevanti ai fini del tributo; le due distinte operazioni, tuttavia, devono essere considerate in modo unitario, coerentemente con la natura giuridica del mandato senza rappresentanza, visto che la duplicazione delle operazioni rappresenta una “finzione” giuridica necessaria per le modalità di funzionamento del tributo. In questo caso la trasparenza del mandatario è imperfetta perché si realizza solo sul piano oggettivo ma non su quello soggettivo. Difatti l’operazione tra il mandatario e il terzo qualifica automaticamente sul piano oggettivo (natura giuridica e regime IVA) anche l’operazione tra il mandatario e il mandante soltanto se non si verificano fattori distorsivi afferenti alla sfera soggettiva degli attori coinvolti.

Seppur in presenza della medesima qualificazione oggettiva delle due operazioni, il regime IVA potrebbe essere differente per alcuni fattori distorsivi, quali ad esempio:

• la diversa residenza dei soggetti coinvolti che può incidere sulla territorialità delle due operazioni, in base ai criteri previsti dall’art. 7 e segg. del DPR 633/72;
• il pro-rata di detraibilità IVA del mandatario;
• il regime di non imponibilità sugli acquisti derivante dal plafond di esportatore abituale del mandatario, che non implica la non assoggettabilità al tributo del mandante.

Utile precisare che l’indetraibilità oggettiva di cui all’art. 19-bis1 del DPR 633/72 (autoveicoli, telefoni cellulari, ecc.) non rileva per il mandatario, il quale detrae per intero l’IVA addebitatagli dal mandante o dal terzo ma rileva in capo al terzo o al mandante per i quali l‘IVA è indetraibile secondo le disposizioni di legge (Ris. Agenzia delle Entrate n. 168 del 4.6.2002, Circ. Min. n. 58 del 18.06.01 punto 5.2 e Norma di Comportamento n. 139 dell’Associazione Dottori Commercialisti di Milano).

Di seguito sono sintetizzati gli aspetti contabili e fiscali (imposte dirette ed IVA) del mandato senza rappresentanza.