Regime speciale per lavoratori Impatriati – Rientro dal distacco e concetto di continuità

Con la circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020, l’Agenzia delle Entrate fornisce alcuni chiarimenti interpretativi sul “regime speciale per lavoratori impatriati”, disciplinato dall’art.16 del Dlgs. n. 147/2015, come modificato, dall’articolo 5 del Dl n. 34/2019 (decreto “Crescita”), in vigore dal 1° maggio 2019, a sua volta modificato dall’articolo 13-ter del Dl n. 124/2019.

1) Gli impatriati agevolabili

Sono agevolabili i redditi di lavoro dipendente e assimilati, quelli di lavoro autonomo e di impresa, prodotti dai lavoratori che non siano stati residenti in Italia nei due periodi di imposta precedenti il rimpatrio, che trasferiscono la residenza fiscale nel Paese e che si impegnano a risiedervi per almeno due anni, svolgendo attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.
 La percentuale di tassazione del reddito prodotto in Italia è passata dal 50% al 30%, ed è ulteriormente ridotta al 10% per chi trasferisce la residenza in alcune Regioni del Centro-Sud Italia.

A differenza di quanto previsto dall’articolo 3, comma 4, della legge n. 238 del 2010, concernente il regime di favore per i c.d. “controesodati”, che escludeva espressamente dal beneficio ogni forma di distacco, l’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015 non disciplina esplicitamente la posizione del soggetto distaccato all’estero che rientri in Italia.

A riguardo, la Circolare n. 17/E del 23 maggio 2017 (Parte II) ha precisato i requisiti e le modalità di accesso al regime di favore in esame, chiarendo, altresì, che i soggetti che rientrano in Italia dopo essere stati in distacco all’estero non possono fruire del beneficio di cui al citato art. 16 in considerazione della situazione di continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia.

Con successiva Risoluzione del 5 ottobre 2018, n. 76/E, è stato precisato che tale posizione restrittiva, finalizzata ad evitare un uso strumentale dell’agevolazione in esame, non in linea con la vis attractiva della norma, non preclude, tuttavia, la possibilità di valutare specifiche ipotesi in cui il rientro in Italia non sia conseguenza della naturale scadenza del distacco, bensì sia determinato da altri elementi funzionali alla ratio della norma agevolativa.

 Ciò si può verificare, ad esempio, nelle ipotesi in cui:

• il contratto di distacco sia più volte prorogato e la sua durata nel tempo determini quindi un affievolimento dei legami con il territorio italiano e un effettivo radicamento del dipendente nel territorio estero;
• si evidenzi un profilo internazionale della risorsa, abitualmente residente fuori dal territorio italiano;
• il rientro in Italia del dipendente non si ponga in continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia; il dipendente, pertanto, al rientro assume un ruolo aziendale differente rispetto a quello originario in ragione delle maggiori competenze ed esperienze professionali maturate all’estero;

In tali ipotesi, in presenza di tutti gli elementi richiesti dall’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015, le peculiari condizioni di rientro dall’estero del dipendente – sopra riportate a titolo esemplificativo – rispondendo alla ratio della norma, non precludono al lavoratore in posizione di distacco, l'adesione al beneficio previsto dal citato articolo 16.

2) I chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia delle Entrate ha quindi pubblicato il 28/12/2020 una nuova Circolare, per l’appunto la 33/E, in cui affronta nuovamente il caso dei distaccati all'estero che rientrano in Italia, adottando dei criteri di valutazione ancora più restrittivi rispetto alle precedenti indicazioni fornite nel 2017.
L'Agenzia, infatti, ha affermato che non spetta il beneficio fiscale in esame nell'ipotesi di distacco all'estero con successivo rientro, in presenza del medesimo contratto e presso il medesimo datore di lavoro.
Diversamente, nell'ipotesi in cui l'attività lavorativa svolta dall'impatriato costituisca una "nuova" attività lavorativa, in virtù della sottoscrizione di un nuovo contratto di lavoro, diverso dal contratto in essere in Italia prima del distacco, assumendo quindi un ruolo aziendale differente rispetto a quello originario, lo stesso potrà accedere al beneficio a decorrere dal periodo di imposta in cui ha trasferito la residenza fiscale in Italia.

A riguardo, si precisa che l'agevolazione non è applicabile nelle ipotesi in cui il soggetto, pur in presenza di un "nuovo" contratto per l'assunzione di un "nuovo" ruolo aziendale al momento dell'impatrio, rientri in una situazione di "continuità" con la precedente posizione lavorativa svolta prima dell’espatrio.

Ciò accade, ad esempio, quando i termini e le condizioni contrattuali, indipendentemente dal "nuovo" ruolo aziendale e dalla relativa retribuzione, rimangono di fatto immutati al rientro presso il datore di lavoro in virtù di intese di varia natura, quali la sottoscrizione di clausole inserite nelle lettere di distacco ovvero negli accordi con cui viene conferito un nuovo incarico aziendale, dalle quali si evince che, sotto il profilo sostanziale, continuano ad applicarsi le originarie condizioni contrattuali in essere prima dell’espatrio.

A titolo meramente esemplificativo, costituiscono indici di una situazione di continuità sostanziale:

• il riconoscimento di ferie maturate prima del nuovo accordo contrattuale;
• il riconoscimento dell'anzianità dalla data di prima assunzione;
• l'assenza del periodo di prova;
• clausole volte a non liquidare i ratei di tredicesima (ed eventuale quattordicesima) maturati nonché il trattamento di fine rapporto al momento della sottoscrizione del nuovo accordo;
• clausole in cui si prevede che alla fine del distacco, il distaccato sarà reinserito nell'ambito dell'organizzazione della Società distaccante e torneranno ad applicarsi i termini e le condizioni di lavoro presso la Società di appartenenza in vigore prima del distacco.

Diversamente, laddove le condizioni oggettive del nuovo contratto (prestazione di lavoro, termine, retribuzione) richiedano un nuovo rapporto obbligatorio in sostituzione di quello precedente, con nuove ed autonome situazioni giuridiche cui segua un mutamento sostanziale dell'oggetto della prestazione e del titolo del rapporto, l'impatriato potrà accedere al beneficio fiscale in esame.