La rettifica dell'iva dovuta per i casi di annullamento, recesso, risoluzione o per il mancato pagamento, in tutto o in parte da parte del debitore, per la presenza di procedure concorsuali in corso, è disciplinata dall'art.26 c.2 del D.P.R.633/1972.
Nel caso specifico delle procedure concorsuali, l'A.d.E., con le circolari 77/E/2000 e 8/E/2017 ha definito i requisiti richiesti per l'emissione delle note di variazione anche quando sia trascorso più di un anno dall'operazione che l'ha generata.
Questi requisiti sono caratterizzati sia dall'emissione e registrazione della fattura (D.P.R. 633/72), sia dalla insinuazione, del creditore, nel passivo fallimentare con relativa partecipazione alla procedura concorsuale.
Un altro aspetto importante da considerare, dopo che sia stata emessa la fattura, è appurare la data in cui l'insolvenza accertata venga giuridicamente ad esistere;
infatti l'A.d.E. con l'interpello 33/2020 chiarisce: “allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo...".
In tale documento, l'amministrazione rileva:
- l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale;
- la necessaria partecipazione del creditore al concorso.
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1) Il momento per effettuare la variazione Iva
Ciò che legittima il creditore ad effettuare una variazione dell'iva dovuta, non è tanto l'avvio della procedura esecutiva concorsuale, quanto lo stato infruttuoso delle stesse.
Di tale stato, la norma individua le tempistiche legate a seconda delle procedure in essere.
Per il Fallimento, i riferimenti sono:
- la scadenza dei termini per proporre osservazioni al decreto con il quale il giudice rende esecutivo il piano di riparto;
- la scadenza del termine per proporre reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso.
Per la Liquidazione Coatta Amministrativa:
- bisogna far riferimento al decorso dei termini previsti per rendere definitivo il piano di riparto predisposto dall’Autorità competente.
Per il Concordato Preventivo :
- lo stato di infruttuosità della procedura è soltanto per i creditori chirografari e per la parte percentuale del loro credito che non trova posto con la chiusura del concordato.
Per accertare tale stato bisogna far riferimento sia alla sentenza di omologazione divenuta definitiva, sia al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato.
Nel caso in cui il debitore, già soggetto a procedura concorsuale, dovesse far scattare la dichiarazione di fallimento, per mancato adempimento degli obblighi assunti, o anche per comportamenti dolosi, la rettifica dell'iva va fatta solo dopo che il piano di riparto dell'attivo sia divenuto definitivo e, nel caso di mancanza di tale piano, a chiusura della procedura fallimentare .
2) La giurisprudenza comunitaria e nazionale
Dal punto di vista del diritto comunitario, La Corte di Giustizia Europea ha ritenuto ingiustificabile legare la variazione della base imponibile e dell'iva al momento della conclusione della procedura concorsuale, in quanto si possono verificare delle sproporzionalità temporali tra la durata della procedura e la variazione da effettuare.(C-246/2016 del 23.11.2017 ).
Infatti, la procedura concorsuale, che potrebbe durare anche più di dieci anni, metterebbe gli imprenditori italiani in una posizione di svantaggio rispetto ai contendenti degli altri Stati membri;
inoltre, i giudici comunitari osservano anche la mancanza di neutralità fiscale della normativa fiscale italiana, in quanto la variazione dell'Iva, anzichè essere legata alla conclamata irrecuperabilità del credito, può essere accordata anche quando esista una " ragionevole possibilità" che il debito non venga onorato.
Con la recentissima sentenza del 11/06/2020, inerente la causa C-146/2019, i Giudici comunitari hanno definito un altro aspetto importante della normativa fiscale comunitaria in relazione alla variazione dell'Iva, stabilendo che è possibile la riduzione dell'iva assolta in virtù di un credito non recuperabile anche quando il creditore abbia omesso di insinuare tale credito nella procedura fallimentare instaurata nei confronti del suo debitore.
Anche in Italia, la Corte di Cassazione con la sentenza 25896 del 16/11/2020 ha sancito che per poter effettuare la variazione dell'iva, non è obbligatorio attendere la fine dell'iter concorsuale. Inoltre, a fronte di procedure concorsuali infruttuose, non è necessario emettere una nota di credito per poter ridurre la base imponibile, se il cessionario ha già rettificato la detrazione, eliminando il rischio di perdita di gettito per l’Erario.
Questa sentenza, quindi, giunge a conclusioni che sono in netta opposizione rispetto al quadro normativo; in definitiva, è compito delle Autorità Nazionali stabilire le prove, che il soggetto passivo deve fornire, per dimostrare il mancato pagamento dell'imposta.
