Il 24 novembre 2020 è stata pubblicata l’ordinanza della Corte di Cassazione n.26650, in relazione a un accertamento in cui sono state riscontrate delle superficialità in tema di competenza, riguardo le quali, in questa sede, non si entra nel merito.
L’occasione è stata propizia per permettere alla corte di fare alcune precisazioni, per lo più condivisibili e condivise, sul tema delle modalità di imputazione dei costi e dei ricavi, in base al principio della competenza, da un punto di vista civile e fiscale, per il secondo caso come del resto chiaramente enunciato dall’articolo 109 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi).
Queste precisazioni, però, rappresentano solo la premessa per qualcosa di sorprendente. La Corte di Cassazione analizza la medesima questione anche dal punto di vista IVA, entrando nel merito dell’articolo 6 del DPR 633/72, il quale, al comma 3, stabilisce che “le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo”.
Qualunque operatore economico che abbia mai avuto a che fare con le prestazioni di servizi, ha imparato che, come regola generale, il momento impositivo (e quindi l’obbligo di emissione di fattura), ai fini IVA, delle prestazioni di servizi coincide con quello in cui viene incassato il relativo corrispettivo.
L’ordinanza 26650/2020 della Corte di Cassazione sembra voler scardinare questo concetto.
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1) Cosa dice l’ordinanza
Sull’ordinanza 26650/2020 della Corte di Cassazione si legge che “è stata sconfessata […] la tesi per cui vi sarebbe stata, per le prestazioni di servizi, una presunzione di assoluta corrispondenza tra la data di percezione del corrispettivo e quella di esecuzione della prestazione di servizi”.
Secondo la corte, infatti, la generale interpretazione, fino a questo momento, attribuita al comma 3 dell’articolo 6 del DPR 633/72, “confligge con la disciplina comunitaria dell’IVA”, con la motivazione che “sia la sesta direttiva IVA 77/388/CEE (articolo 10, primo e secondo comma), sia l'attuale direttiva IVA 2006/112/CE (articoli 62, 63 e 66) chiariscono che il fatto generatore dell'imposta si identifica con l'effettuazione della cessione dei beni ovvero con quella della prestazione dei servizi, il cui verificarsi determina anche l'esigibilità dell'imposta. Deve farsi, allora, riferimento al dato del materiale espletamento dell'operazione, e non a quello del pagamento del corrispettivo”.
Riassumendo, l’ordinanza ci dice che l’interpretazione letterale del comma 3 dell’articolo 6 del DPR 633/72 non è compatibile con le direttive IVA europee; l’interpretazione corretta dovrebbe essere quella che discende dai citati articoli delle direttive, in base ai quali, secondo la corte, l’IVA per le prestazioni di servizi diventa esigibile nel momento in cui questi vengono espletati (e non quando il relativo corrispettivo viene corrisposto).
2) Cosa dicono le direttive IVA
Disquisire su una interpretazione è impossibile, senza sapere cosa dicono le fonti. I citati articoli delle citate direttive hanno un contenuto pressoché analogo, per cui basterà fare riferimento a quella attualmente in vigore, la “Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto”; la quale, all’articolo 63 prescrive che “il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi”, e all’articolo 66 che “in deroga [...] gli Stati membri possono stabilire che, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l'imposta diventi esigibile in uno dei momenti seguenti: a) non oltre il momento dell'emissione della fattura; b) non oltre il momento dell'incasso del prezzo; c) in caso di mancata o tardiva emissione della fattura, entro un periodo determinato a decorrere dalla data in cui ha luogo il fatto generatore dell'imposta”.
Sembrerebbe che, secondo il Legislatore UE, che rappresenta, non bisogna dimenticarlo, fonte di diritto superiore alle norme periferiche ordinarie (come il Testo Unico IVA), per i servizi “il fatto generatore dell’imposta” sia l’effettuazione della prestazione (e non il pagamento), ma gli Stati membri, in deroga, possono stabilire che per alcune operazioni l’imposta possa diventare esigibile anche non oltre il momento dell’incasso del corrispettivo.
3) Conclusioni
Mettendo in relazione la norma italiana (che nessuno finora ha accusato di incompatibilità) con la quella europea, si potrebbe ipotizzare che il Legislatore italiano, recependo in modo estensivo la direttiva, abbia voluto inserire tutte le prestazioni di servizi tra le operazioni per le quali, in deroga alla norma generale UE, l’imposta sia esigibile all’incasso del corrispettivo. Ipotesi che si concilierebbe con il tenore letterale della norma italiana.
L’ipotesi alternativa, quella avanzata dalla Corte di Cassazione, sconfessa la lettura letterale della norma italiana, esclude la possibilità che tutte le prestazioni di servizi possano essere considerati delle fattispecie derogabili, essendo in effetti una intera categoria, e stabilisce che il momento impositivo dell’IVA per i servizi sia l’effettuazione della prestazione. Ipotesi che si concilierebbe con il tenore letterale della norma europea.
Le due ipotesi sono naturalmente confliggenti, non è facile dire quale sia quella corretta. Ma esiste una ordinanza della Corte di Cassazione secondo la quale l’IVA della prestazione di servizi debba ritenersi esigibile nel momento di effettuazione dell’operazione: così, oggi, in un qualsiasi contenzioso, a ogni contribuente che ha effettuato prestazioni di servizi, non ha ancora fatturate perché non ne ha incassato il corrispettivo, potrebbe essere contestata l’omessa fatturazione (e per quanto già fatturato, la ritardata emissione della fattura, se il pagamento del corrispettivo è avvenuto successivamente all’effettuazione del servizio).
