È possibile integrare l’accertamento con dati pervenuti successivamente

Nell’ambito dell’accertamento delle imposte sui redditi, le informazioni apprese da un ufficio tributario ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'avviso di accertamento costituiscono, ai sensi del co. 3 dell'art. 43 del D.P.R. 600/1973, elementi sopravvenuti che legittimano l'integrazione o la modificazione in aumento dell'avviso di accertamento originario, mediante la notifica di nuovi avvisi, dovendosi limitare il contenuto preclusivo della norma al solo divieto di fondare il suddetto avviso integrativo sulla base di una mera rivalutazione o di un maggior apprendimento di dati già originariamente in possesso dell'ufficio procedente.

A tale conclusione è giunta la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 10708/2020, che alleghiamo in fondo all'articolo.

1) La recente Cassazione 10708/2020 sull'integrazione dell'avviso di accertamento

Nel contesto di un’attività istruttoria condotta dal medesimo ufficio che emette l’atto, la segmentazione dell’attività accertativa in plurimi atti impositivi appare razionalmente possibile, sebbene le disposizioni che prevedono atti parziali si caratterizzino per esplicitare una relazione tra chi informa e chi viene avvisato. 

Tuttavia, il legislatore continua a preservare la tendenziale unicità dell’accertamento, sancita dalla regola della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di cui all’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, facente riferimento a uno schema in base al quale solo una segnalazione esterna consente di emanare un accertamento senza verificare la disponibilità di altri elementi oltre a quelli segnalati, mentre l’azione solitaria dell’Ufficio non dovrebbe prescindere dalla tendenziale unicità del risultato dell’istruttoria:  in tale ottica, il concetto di segnalazione richiama l’attenzione sul carattere analitico e parcellizzato del contenuto dell’atto parziale.

Non dovrebbe trovare riscontro, pertanto, la prassi dell’Amministrazione Finanziaria secondo la quale un’attività istruttoria viene deliberatamente scissa in più atti, emanando l’avviso parziale quando già sono in corso contestuali attività acquisitive.

2) Integrazione e avvisi parziali: il parere della Suprema Corte

La Suprema Corte nella sentenza n. 18065/2010 aveva  affermato che il termine parziale non presuppone particolari limitazioni stando a  significare “soltanto, in base alla formula normativa usata, che l'imposizione qui appare fondata su segnalazioni provenienti da determinati fonti di conoscenza (soggetti esterni all'Ufficio finanziario procedente) nonchè implicitamente in grado, in forza di un c.d. automatismo argomentativi, di fornire, in base ad una verifica elementare, gli elementi di contenuto dell'atto”. 

Relativamente alla legittimità del ricorso all’atto parziale sussiste, pertanto, un orientamento prevalente in forza del quale l’eventuale sindacato del Collegio di merito può concentrarsi soltanto sul riscontro di un carattere di “automatismo argomentativo” (Cass. n. 27323/2014) e, di conseguenza, il Giudice può dichiarare l’illegittimità dell’atto successivo al parziale esclusivamente qualora quest’ultimo non si limiti a recepire il contenuto della segnalazione, ma aggiunga ulteriori elementi valutativi non recepibili contestualmente. 

Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità raramente asserisce la violazione dell’art. 41-bis, a conferma della circostanza che l’enunciazione di principio è meramente astratta e si limita a preservare l’azione dell’Amministrazione finanziaria, senza valutare la sussistenza dei presupposti legali.

Non è stato chiarito se la illegittimità dell’atto che si qualifica come parziale senza possederne le peculiarità, debba essere dedotta impugnando il parziale, ovvero sia vizio proprio del successivo atto accertativo emesso senza la sopravvenuta emersione di ulteriori elementi, applicando così il meno intransigente art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973.

Il vizio è certamente imputabile all’atto parziale, rappresentando in maniera non corretta l’autorità in ragione della quale è stato emesso e acquisendo effettiva rilevanza esclusivamente nel momento in cui viene emanato un secondo atto che può essere riconosciuto legittimo solamente qualora il primo risulti concretamente e legittimamente parziale.

Tale scelta interpretativa si fonda su un ragionamento condivisibile in quanto, definire il primo atto quale parziale non risulta essere penalizzante se non nel momento in cui autorizza all’emissione di un successivo atto non supportato dalla sopravvenuta conoscenza di ulteriori elementi.