IFRS 15: il modello in cinque step per la rilevazione dei ricavi in bilancio

L’IFRS 15 “Ricavi provenienti da contratti con i clienti” è applicato dai soggetti che redigono i bilanci secondo i principi contabili internazionali a partire dall’esercizio in corso al 1° gennaio 2018. 

Tale Principio stabilisce un metodo in cinque step per la rilevazione dei ricavi che parte dall’individuazione del contratto e prosegue con l’identificazione delle forniture e delle prestazioni in esso stabilite, con la determinazione del prezzo e la sua allocazione tra i beni e i servizi contrattualmente previsti e giunge infine alla contabilizzazione dei ricavi in base alle obbligazioni adempiute.

L’IFRS 15 disciplina i ricavi provenienti dai contratti stipulati con i clienti, eccetto i seguenti:

a) i contratti di leasing, che rientrano nell'ambito di applicazione dell'IFRS 16 - Leasing;

b) i contratti assicurativi, per i quali trova applicazione l'IFRS 4 - Contratti assicurativi;

c) gli strumenti finanziari e altri diritti e obbligazioni contrattuali, che rientrano nell'ambito di applicazione dell'IFRS 9 - Strumenti finanziari, IFRS 10 - Bilancio consolidato, IFRS 11 - Accordi a controllo congiunto, IAS 27 - Bilancio separato e IAS 28 - Partecipazioni in società collegate e joint venture;

d) gli scambi non monetari tra entità dello stesso ramo di attività per agevolare le vendite a clienti o potenziali clienti. 

Ai fini della corretta applicazione di tale Principio bisogna procedere in cinque step indicati di seguito.

1) Individuazione del contratto

Il Principio fornisce una definizione di contratto, intendendo per tale un accordo stipulato tra due o più parti che crea diritti e obbligazioni esigibili in base alla normativa vigente. Il contratto può avere forma scritta, orale o essere il frutto delle abituali pratiche commerciali. 

Affinché un contratto rientri nell’ambito di applicazione dell’IFRS 15 devono essere soddisfatti i seguenti criteri:

1. le parti del contratto lo hanno approvato, impegnandosi ad adempiere le obbligazioni assunte;
2. sono individuabili i diritti di ciascuna delle parti per quanto riguarda i beni o servizi da trasferire;
3. sono individuabili le condizioni di pagamento dei beni o servizi da trasferire;
4. il contratto ha sostanza commerciale;
5. è probabile che il fornitore riceverà il corrispettivo a cui avrà diritto in cambio dei beni o servizi che saranno trasferiti al cliente. 

Se il contratto con il cliente non soddisfa i criteri sopraesposti e il fornitore riceve il corrispettivo dal cliente, deve rilevare come ricavo quanto ricevuto solo se si è verificato uno dei seguenti eventi:

a) il fornitore non ha più alcuna obbligazione di trasferire beni o servizi al cliente e la totalità, o la quasi totalità, del corrispettivo è stata ricevuta e non è rimborsabile; 

b) il contratto è stato sciolto e il corrispettivo ricevuto non è rimborsabile.

Fino a quando almeno uno dei sopramenzionati eventi non si verifica il fornitore deve rilevare come passività il corrispettivo ricevuto dal cliente. Tale passività rappresenta l'obbligazione del fornitore a trasferire in futuro beni o servizi al cliente o a rimborsare il corrispettivo ricevuto. 

Il Principio disciplina anche il caso in cui l’entità è tenuta a raggruppare due o più contratti conclusi contemporaneamente o quasi con lo stesso cliente o con sue parti correlate. Tale raggruppamento va contabilizzato come un unico contratto, se sono soddisfatti uno o più dei seguenti criteri:

a) i contratti sono stati oggetto di un’unica negoziazione per lo stesso obiettivo commerciale;

b) l'importo del corrispettivo dovuto in base ad uno dei contratti dipende dal prezzo o dalle prestazioni stabiliti in un altro contratto; 

c) i beni o servizi promessi nei contratti costituiscono un'unica obbligazione di fare.

In caso di modifica contrattuale dell'oggetto e/o del prezzo l’entità deve contabilizzarla come contratto separato, se sono soddisfatte entrambe le seguenti condizioni:

1) l'oggetto del contratto si amplia in seguito all'aggiunta di beni o servizi;

2) il prezzo del contratto aumenta di un importo che riflette i prezzi di vendita a sé stanti praticati dal fornitore per i beni o servizi promessi aggiuntivi e gli eventuali adeguamenti del corrispettivo pattuito per tener conto di particolarità del contratto. Ad esempio, il fornitore può ridurre il prezzo di vendita a sé stante del bene o servizio aggiuntivo per tener conto di uno sconto concesso al cliente per il fatto che non deve comunque sostenere le spese connesse alla vendita qualora dovesse ricercare un nuovo cliente.

Nel caso in cui la modifica contrattuale non venga contabilizzata come contratto separato conformemente a quanto sopra descritto, il fornitore deve contabilizzare i beni o servizi promessi non ancora trasferiti alla data della modifica del contratto seguendo una delle modalità di seguito indicate:

a) se i beni o servizi restanti sono distinti dai beni o servizi trasferiti alla data di modifica del contratto il fornitore deve contabilizzare la modifica contrattuale come se il contratto in vigore venisse sciolto e ne venisse stipulato uno nuovo; il nuovo importo del corrispettivo è pari alla somma del corrispettivo promesso dal cliente con il precedente contratto e che non è stato ancora rilevato come ricavo in quanto l’obbligazione sottostante non è stata adempiuta, e del corrispettivo promesso con la modifica del contratto;

b) se i beni o servizi restanti non sono distinti dai beni o servizi trasferiti alla data di modifica del contratto, ma rientrano in un'unica obbligazione di fare che è stata parzialmente adempiuta alla data della modifica del contratto, il fornitore deve contabilizzare la modifica del contratto come se si trattasse di una parte del contratto già in vigore; l'effetto della modifica del contratto sul prezzo dell'operazione è rilevato come adeguamento (al rialzo o al ribasso) dei ricavi alla data della modifica contrattuale.

2) Identificazione delle forniture di beni e delle prestazioni previste contrattualmente (performance obligation)

All'inizio del contratto il fornitore deve individuare come obbligazione di fare (performance obligation) ogni promessa di trasferire al cliente:

1. un bene o un servizio distinto (o una combinazione di essi); o
2. una serie di beni o servizi distinti che sono sostanzialmente simili e che seguono lo stesso modello di trasferimento al cliente.

E’ fondamentale identificare i beni e i servizi promessi contrattualmente e determinare se essi si configurano come performance obligation separate e distinte nel contratto o se invece vanno accomunati in un’unica obbligazione. Generalmente in un contratto sono indicati esplicitamente i beni o servizi che il fornitore promette di trasferire al cliente. Tuttavia, le obbligazioni di fare possono andare oltre quanto espressamente previsto nel contratto. Ad esempio nel contratto possono essere incluse promesse che sono implicite nelle pratiche commerciali abituali dell'entità, nelle politiche da essa pubblicate o in sue specifiche dichiarazioni, e che creano nel cliente la legittima aspettativa che l'entità gli trasferirà un determinato bene o servizio. 

E’ bene sottolineare che le obbligazioni di fare non includono in alcun modo attività che il fornitore deve svolgere per dare esecuzione al contratto, fatta eccezione per il caso in cui tali attività trasferiscano comunque beni o servizi al cliente. Il Principio riporta l’esempio del prestatore di servizi che deve necessariamente svolgere vari adempimenti amministrativi per predisporre il contratto, ma tale attività non si tramuta in un servizio reso al cliente e pertanto non può essere considerata un’obbligazione di fare. 

3) Determinazione del prezzo della transazione (transaction price)

Man mano che il fornitore adempie l'obbligazione di fare deve rilevare come ricavo l'importo del prezzo dell'operazione, che consiste nel corrispettivo che si aspetta di ricevere a fronte di ciascun bene o servizio fornito al cliente.

Nella determinazione di tale prezzo occorre considerare i seguenti fattori:

• stima della componente variabile del prezzo (ad esempio sconti, rimborsi, premi, ecc.);
• limitazioni delle stime del corrispettivo variabile in quanto bisogna includere nel prezzo dell'operazione tale componente solo se è altamente probabile che quando successivamente sarà risolta l'incertezza associata alla variabilità del corrispettivo non si verifichi un significativo aggiustamento al ribasso dei ricavi cumulati rilevati; un esempio di tale fattispecie può essere costituito da fattori che sfuggono al controllo e che influenzano il corrispettivo variabile quale la volatilità del mercato, l’elevato rischio di obsolescenza del bene o servizio promesso, le condizioni climatiche in cui il contratto verrà adempiuto, ecc.; 
• esistenza di una componente finanziaria significativa che può essere esplicitata nel contratto oppure essere implicita nelle condizioni di pagamento; nel determinare il prezzo dell'operazione, occorre rettificare l'importo del corrispettivo per tener conto degli effetti del valore temporale del denaro nel caso in cui i termini di pagamento concordati dalle parti offrano al cliente o al fornitore un beneficio significativo;
• esistenza di un corrispettivo non monetario, che deve essere valutato al fair value e qualora non sia determinabile va calcolato indirettamente a partire dal prezzo a sé stante dei beni o servizi offerti che va sottratto all’intero corrispettivo pattuito;
• eventuali corrispettivi da pagare al cliente che potrebbero rappresentare una riduzione di prezzo della transazione; in questa casistica vi rientrano anche i crediti o altri elementi come tagliandi e buoni, che possono essere detratti dal corrispettivo dovuto. 

4) Allocazione del corrispettivo alle forniture di beni e alle prestazioni contrattualmente previste

Il fornitore deve ripartire il prezzo dell'operazione attribuendo ad ogni bene o servizio un importo che rifletta il corrispettivo che si aspetta di ricevere in cambio del trasferimento al cliente. In particolare il fornitore all’inizio del contratto deve determinare il prezzo di vendita a sé stante di ciascun bene o servizio oggetto della prestazione e ripartire il prezzo totale dell'operazione in proporzione a detti prezzi di vendita a sé stanti. 

Il prezzo di vendita a sé stante è il prezzo al quale il fornitore in condizioni normali venderebbe separatamente ciascun bene o servizio promesso. 

La migliore valutazione del prezzo di vendita a sé stante è costituita dal prezzo del bene o servizio che il fornitore applica quando vende separatamente il bene o servizio in situazioni simili. E’ comunque considerato adeguato per la stima del prezzo di vendita a sé stante del bene o servizio il metodo della valutazione dei prezzi di mercato con aggiustamento in cui il fornitore deve valutare il mercato nel quale vende i beni o servizi e stimare il prezzo che un cliente di tale mercato sarebbe disposto a pagare. In alternativa può essere utilizzato il metodo dei costi attesi più margine in cui ai costi che ci si attende di dover sostenere per adempiere l'obbligazione di fare va aggiunto un margine adeguato. Un altro metodo è quello residuale mediante il quale il fornitore può stimare il prezzo di vendita a sé stante facendo riferimento al prezzo complessivo dell'operazione meno la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o servizi promessi nel contratto. 

L’IFRS 15 disciplina anche la ripartizione degli sconti. In generale il cliente riceve uno sconto nel caso in cui la somma dei prezzi di vendita a sé stanti dei beni o servizi promessi superi il corrispettivo stabilito nel contratto. Tranne nel caso in cui lo sconto riguardi effettivamente soltanto una o più obbligazioni di fare, bisogna ripartirlo proporzionalmente tra tutte le performance obligations previste dal contratto. 

Anche il corrispettivo variabile promesso nel contratto può riguardare espressamente solo una sua parte oppure può essere attribuibile all'intero contratto e in tal caso occorre ripartirlo proporzionalmente tra tutte le performance obligations.

5) Rilevazione dei ricavi in base alle obbligazioni adempiute

L’IFRS 15 statuisce che il fornitore deve rilevare i ricavi quando adempie l'obbligazione di fare, trasferendo al cliente il bene o servizio contrattualmente previsto. L'attività è trasferita quando il cliente ne acquisisce il controllo.

Per ogni obbligazione di fare individuata l’entità deve determinare se vi adempierà nel corso del tempo (over time) o in un determinato momento (at point in time).

L’obbligazione è adempiuta nel corso del tempo se si verifica una delle seguenti situazioni:

1. il cliente riceve e utilizza simultaneamente i benefici che gli derivano dalla prestazione del fornitore man mano che viene effettuata;
2. il cliente controlla l'attività man mano che questa viene creata o migliorata;
3. il fornitore ha il diritto a ricevere il pagamento della prestazione completata fino alla data presa a riferimento;
4. la prestazione resa non crea un'attività che presenta un uso alternativo per l’entità in quanto esistono limitazioni contrattuali che impediscono di destinare facilmente l'attività ad un altro uso.

Nel caso di obbligazioni di fare adempiute in un determinato momento è importante identificare il momento in cui il cliente acquisisce il controllo dell'attività promessa e in cui il fornitore adempie l'obbligazione di fare. Elementi indicativi del trasferimento del controllo sono ad esempio i seguenti:

a) il fornitore ha il diritto a ricevere il pagamento per l'attività e ciò può essere indicativo del fatto che il cliente ha acquisito la capacità di decidere dell'uso dell'attività ricevuta e può trarne sostanzialmente tutti i benefici;

b) il cliente possiede il titolo di proprietà dell'attività e conseguentemente ne ha acquisito il controllo;

c) il fornitore ha trasferito al cliente il possesso materiale dell'attività;

d) al cliente sono stati trasferiti i rischi e i benefici significativi della proprietà dell'attività;

e) il cliente ha accettato l'attività e ciò può stare ad indicare che ha acquisito la capacità di decidere dell'uso dell'attività e di trarne sostanzialmente tutti i benefici.