Accertamento integrativo: i presupposti per un’attuazione legittima

La facoltà attribuita all’Amministrazione Finanziaria di integrare o modificare un precedente accertamento è subordinata alla sussistenza di informazioni connotate dal requisito della novità, le quali devono essere non soltanto sconosciute, ma anche non conoscibili dall’Ufficio al momento del precedente accertamento, essendo inibita la facoltà di valutare differentemente, in un momento successivo, dati e documenti già nella disponibilità dell’Agenzia. 

Relativamente ai “nuovi elementi” è stato ulteriormente specificato che la lettera normativa risulta quanto mai ampia rispetto alla fonte, in quanto vengono ricollegati agli atti o ai fatti attraverso i quali sono entrati nella disponibilità dell’Agenzia delle Entrate, in maniera tale che i menzionati fattori possano essere rappresentati anche da elementi non strettamente contabili ma tuttavia tali da indurre una rivisitazione della documentazione computistica già in possesso dell’Ufficio, a condizione che, per detti elementi, ricorra il requisito della novità e che sia stata fornita la chiara indicazione della fonte dalla quale sono stati acquisiti.

A tale conclusione è giunta la sezione V della Corte di Cassazione attraverso la sentenza n. 21237 depositata in cancelleria il 13/09/2017.

1) Il limite agli accertamenti parziali

Nella pronuncia , viene  confermata dalla Suprema Corte la sussistenza di un limite nella reiterazione di atti impositivi “parziali”. Di conseguenza, qualora l’Amministrazione Finanziaria dovesse emettere plurimi atti “parziali” giustificati dal medesimo presupposto, l’atto impositivo successivo a quello originario si rivelerebbe illegittimo (Cass. sent.  nn. 12557/2010, 1817/2010, 1150/2010, 2761/2009), in quanto l’Agenzia delle Entrate è tenuta a rappresentare nel primo accertamento parziale, tutti gli elementi di cui risulta essere a conoscenza. 

Invero, se l’intenzione dell’accertamento parziale è quella di velocizzare l’azione accertativa, non si comprende la motivazione per la quale l’Agenzia delle Entrate non debba includere nell’avviso di accertamento parziale tutti gli elementi di cui dispone e afferenti al contribuente, al fine di evitare che gli elementi acquisiti unitariamente nella fase iniziale dell’attività accertativa, debbano in seguito essere contestati al contribuente in momenti differenti e successivi, ostacolando la rappresentazione di una strategia di difesa univoca e globale.

È opportuno evidenziare oltre a ciò che l’art. 41-bis del DPR n. 600/1973 e il corrispondente co. 4 dell’art. 54, del DPR n. 633/1972, prescrivono che le risultanze degli accessi e delle verifiche hanno la possibilità di essere commutate in un accertamento parziale esclusivamente in merito a quegli “elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato” o dichiarato solo in parte.

Pertanto, non tutti gli addebiti di tipo sostanziale hanno titolo per essere volgarizzati in un avviso di accertamento parziale. La relazione agli “elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato” conducono a reputare che esclusivamente gli addebiti “certi” che compiscono i requisiti richiesti dalla prova diretta hanno la possibilità essere commutati in un “accertamento parziale”.

2) La norma del 2010 sull'accertamento parziale

La circoscrizione dell’ambito di competenza degli accertamenti parziali agli elementi “certi” che ottemperano ai requisiti della prova diretta, permette di riconfermare il postulato secondo il quale le forme “speciali” di accertamento risultano applicabili esclusivamente alle circostanze esplicitamente menzionate e tale considerazione non subisce mutamenti neppure in seguito al successivo ampliamento dell’ambito di applicazione degli accertamenti parziali, intervenuto per il tramite della Legge n. 220/2010.

La disciplina menzionata ha infatti sancito che le “attività istruttorie di cui all’art. 32, comma 1, numeri da 1) a 4)” del DPR n. 600/1973 sono in grado di comportare l’emanazione di un accertamento parziale ai sensi dell’art. 41-bis dello stesso D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972.

Questo provvedimento, tuttavia, non compromette i caposaldi dell’accertamento parziale rappresentati dalla circostanza che, a supporto della correzione, sussistano “elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato” assolvendo alle prerogative richieste dalla prova diretta.

Le menzionate considerazioni condurranno pertanto a reputare illegittimi gli atti di accertamento successivi a quello iniziale, qualora quest’ultimo risulti essere stato scorrettamente ritenuto un accertamento parziale, nel caso in cui le “mosse” susseguenti non dovessero tenere in debita considerazione il limite della successiva azione accertatrice, che deve fondarsi sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi ex artt. 43 del DPR n. 600/1973 e 57 del DPR n. 633/1972.