Cause ostative al regime forfettario: tutti i chiarimenti

Regime forfettario 2019 si o no? Con una pioggia di interpelli, l'Agenzia delle Entrate ha pubblicato numerose risposte sul tema delle cause ostative all'accesso al regime forfettario, dopo le modifiche introdotte con la Legge di bilancio 2019. Successivamente sono stati forniti ulteriori chiarimenti, ultimo in ordine di data quello del 16 settembre 2019.

La legge 23 dicembre 2014, n. 190, all’articolo 1, commi da 54 a 89, ha introdotto un regime fiscale agevolato, c.d. regime forfetario, rivolto ai contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni in possesso di determinati requisiti. La legge di bilancio 2019 ha modificato, con portata estensiva, l’ambito di applicazione del regime forfetario. Tra le altre modifiche apportate, si rileva la riformulazione di alcune delle cause ostative all’applicazione del regime forfetario.

Vediamo i principali chiarimenti forniti nei singoli documenti di prassi.

1) Regime forfettario e possesso di partecipazioni

La nuova formulazione della lettera d) dell’articolo 1, comma 57, della legge n. 190 del 2014, come modificata dalla legge di bilancio 2019, dispone che non possono avvalersi del regime forfetario

"d) gli esercenti attivita' d'impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all'esercizio dell'attivita', a societa' di persone, ad associazioni o a imprese familiari di cui all'articolo 5 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero che controllano direttamente o indirettamente societa' a responsabilita' limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attivita' economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attivita' d'impresa, arti o professioni"

La circolare n. 9/E del 10 Aprile 2019 ha chiarito che affinché operi tale causa ostativa in caso di possesso di quote di società di capitali è necessaria la compresenza:

1. del controllo diretto o indiretto di società a responsabilità limitata e
2. dell’esercizio da parte della stessa di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

In assenza di una delle predette condizioni, la causa ostativa non opera e il contribuente può applicare o permanere nel regime forfetario.

Nella Risposta 114/2019 l’istante è iscritta all’Albo degli psicologi e negli ultimi tre anni d’imposta (2016, 2017 e 2018) ha operato in regime di contabilità semplificata. Nel 2017 era ed è tuttora socia di una società semplice immobiliare, che ha solo il codice fiscale in quanto la partita IVA è stata chiusa. L'Agenzia delle Entrate, sul presupposto che la società semplice immobiliare di cui l’istante è socia non produca redditi, in fatto, d’impresa, ha chiarito che può trovare applicazione per il periodo d’imposta 2019 il regime dei contribuenti forfettari.

Nella Risposta 117 del 23 aprile 2019 l'istante è un commercialista proprietario del 20% del capitale sociale di una società tra professionisti che svolge attività di servizi forniti da ragionieri e periti commerciali, costituita nella forma della società a responsabilità limitata, di cui è anche presidente del consiglio di amministrazione. L'Agenzia ha chiarito che ricorrono entrambe le condizioni per la causa ostativa:

• il controllo diretto/indiretta della società
• l'esercizio da parte della società delle stesse attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal professionista

che quindi decadrà dal regime forfetario nel periodo d’imposta 2020 (a meno che non cessi la carica di amministratore nel 2020). Stessa soluzione anche per la Risposta 118 del 23 aprile 2019  che fa seguito alla questione sollevata da due commercialisti che possiedono al 50% una srl di consulenza fiscale. Infatti anche in questa ipotesi si verificano tanto il controllo quanto l'esercizio delle stesse attività da parte della società e del professionista (codice ATECO appartenenti alla medesima sezione). Stessa indicazione fornita anche nella Risposta 126/2019 che riguarda sempre un commercialista in possesso di quote di una società di capitali di consulenza fiscale e nella Risposta 122/2019 sempre inerente un commercialista. Chiarimento analogo anche nella Risposta 151 del 21 maggio 2019.

Nella Risposta 119 del 23 aprile 2019 l'istante esercita l’attività di ingegnere ed è socio, seppur con una piccola quota percentuale (1%) che non ne consente il controllo diretto, di una società a responsabilità limitata (SRL), che si occupa di installazione di apparecchiature di misurazione su imbarcazioni. L'Agenzia ha chiarito che l'istante non decadrà dal regime forfettario nel 2020 dato che i codici ATECO dichiarati per l’attività esercitata dalla società a responsabilità limitata e per l'attività esercitata dall'istante sono riconducibili a sezioni del codice ATECO differenti.

Nella Risposta 120 del 23 aprile 2019 l'istante è un avvocato che fino allo scorso anno rientrava nel cd. regime fiscale di vantaggio con aliquota al 5%. L'istante detiene anche una quota di partecipazione minoritaria, quale socio accomandante, nella società in accomandita semplice del padre, svolgente attività di commercio all’ingrosso di altri materiali da costruzione che nel corso degli anni non ha mai garantito alcuna forma di guadagno o comunque di reddito. L'Agenzia ritiene integrata la causa ostativa di cui alla lettera d) del comma 57 dell’articolo 1 della legge n. 190 del 2014, pertanto il contribuente decadrà dal regime forfetario nel periodo d’imposta 2020. Conclusioni analoghe sono espresse nella Risposta 123 del 23 aprile 2019

Nella Risposta 127/2019 l'istante è titolare della nuda proprietà di una partecipazione come socio accomandante di una società di persone con tassazione dell’utile d’esercizio in capo all’usufruttuario della quota di partecipazione. L’istante intende rientrare in Italia all’inizio del 2020, trasferendo la sua residenza, al fine di intraprendere un’attività d’impresa, alla quale vorrebbe applicare il regime forfettario. L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’istante decadrà dal regime forfetario nel periodo d’imposta 2020, ferma restando comunque l’applicabilità del regime forfetario nel periodo d’imposta 2019. Tuttavia, qualora dismetta la partecipazione nella società in accomandita semplice entro la fine del 2019, la stessa non decadrà dal regime forfetario nel periodo d’imposta 2020.

Nella Risposta 125/2019 l'istante, iscritta all’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili, detiene in qualità di socio accomandante, una partecipazione pari al 15 per cento del capitale sociale di una società in accomandita semplice che svolge esclusivamente attività di commercio di materiale da costruzione. Nel corso del 2019 l’interpellante intende donare l’usufrutto di detta quota al nipote, non attualmente socio della società, rimanendo di conseguenza titolare della sola nuda proprietà. L’istante chiede, pertanto, se la donazione del diritto di usufrutto della quota di società di persone possa far venir meno la causa ostativa per l’applicazione del c.d. nuovo regime forfetario. L'Agenzia delle Entrate ha ribadito che come espressamente chiarito dalla citata circolare n. 9/E del 2019, costituisce causa ostativa il possesso di partecipazioni a titolo di nuda proprietà, non essendo lo stesso espressamente escluso dalla disposizione normativa in commento e non risultando in contrasto con la ratio legis. Pertanto, essendo integrata la causa ostativa di cui alla lettera d) del comma 57 dell’articolo 1 della legge n. 190 del 2014, secondo quanto chiarito dalla citata circolare n. 9/E del 2019, l’istante decadrà dal regime forfetario nel periodo d’imposta 2020 ai sensi del successivo comma 71 del citato articolo 1, ferma restando comunque l’applicabilità del regime forfetario nel periodo d’imposta 2019. Tuttavia, qualora l’istante dismetta la partecipazione nella società in accomandita semplice entro la fine del 2019, la stessa non decadrà dal regime forfetario nel periodo d’imposta 2020.

Risposte analoghe alle precedenti sono state fornite nel documento di prassi Risposta 121/2019 e  Risposta 124/2019.

Nel caso di specie della Risposta 137/2019 l’istante, iscritto all’Albo dei dottori commercialisti, collabora con una società partecipata all’80% dalla moglie. L’istante è anche membro del consiglio di amministrazione della suddetta società, e ha emesso parcelle nei suoi confronti. Il professionista ha chiesto se è in possesso o meno dei requisiti per aderire al regime forfettario, dopo le modifiche introdotte dalla Legge di bilancio 2019 (L. 205/2018). L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che  il professionista svolge un’attività rientrante in una sezione ATECO differente rispetto a quella in cui ricade l’attività svolta dalla s.r.l. indirettamente controllata perciò non ricorre la causa ostativa.

Nella risposta d'interpello 146 del 20 maggio 2019 l'Agenzia delle Entrate ha ribadito che il possesso al 50% di una s.r.l con codice ATECO appartenente alla stessa sezione di quello dell'attività principale del professionista che intende aderire al regime forfettario costituisce causa di fuoriuscita dal regime stesso a partire dall'esercizio successivo.

La Risposta all'interpello 169 del 30 maggio 2019 ha chiarito che un architetto, amministratore unico di due società s.r.l, detenute con il padre e il fratello, da cui deriva la prevalenza del suo reddito professionale soddisfa entrambi i requisiti della causa ostativa di cui al comma 57, lettera d), della legge 23 dicembre 2014, n.190, come modificata dalla legge di bilancio 2019 cioè il controllo diretto o indiretto della società e l'esercizio da parte della stessa di attività economiche direttamente oindirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d'impresa, arti o professioni. Pertanto, a parità di condizioni il contribuente potrà usufruire del regime forfettario per il 2019 ma non per gli esercizi successivi.

La Risposta all'interpello 171 del 30 maggio 2019 affronta il tema del possessore di una start-up che intende chiudere la stessa e successivamente aprire partita IVA aderendo al regime forfettario. Sul presupposto che l’istante liquidi effettivamente e cancelli dal registro delle imprese la società controllata prima di avviare l’attività di lavoro autonomo, non opererà nei suoi confronti la causa ostativa di cui al comma 57, articolo unico della Legge di bilancio 2015.

2) Regime forfettario e reddito da lavoro dipendente

Nella Risposta 116 del 23 aprile 2019 il contribuente istante esercita da alcuni anni l’attività professionale di medico chirurgo, per la quale percepisce dall’Azienda U.S.L. un compenso qualificabile come reddito di lavoro autonomo e l’attività di “Continuità Assistenziale” per la quale percepisce un reddito di lavoro dipendente.

Il contribuente ha quindi chiesto se può rientrare o meno nel regime forfettario. L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che qualora fino allo scadere del periodo di sorveglianza il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) permanga senza subire alcuna modifica sostanziale, non potrà applicarsi la causa ostativa in esame, con conseguente applicazione del regime forfetario. Viceversa, qualora il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) dovesse subire durante il periodo di sorveglianza modifiche sostanziali volte a traslare una quota di redditi percepiti dalla tipologia di redditi di lavoro dipendente a quella di redditi di lavoro autonomo per poter usufruire sulla maggiore quota di redditi di lavoro autonomo del regime forfetario, si applicherà la causa ostativa in esame che comporterà la fuoriuscita dal regime forfetario nel periodo d’imposta successivo a quello in cui si verifica il mutamento sostanziale.

La Risposta all'interpello 170 del 30 maggio 2019 ha affrontato nuovamente il tema di un medico con contratto di lavoro subordinato presso una ASL, che presta anche lavoro autonomo presso la stessa. Nella particolare ipotesi in cui, prima dell’entrata in vigore della lettera d-bis), il contribuente conseguiva sia redditi di lavoro autonomo (o d’impresa) sia redditi di lavoro dipendente (o assimilati) nei confronti del medesimo datore di lavoro, la causa ostativa in esame non potrà trovare applicazione se i due rapporti di lavoro persistono senza modifiche sostanziali per l’intero periodo di sorveglianza. Ebbene, qualora per l’intero periodo di sorveglianza il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) permanga senza subire alcuna modifica sostanziale, non potrà operare la causa ostativa in esame, con conseguente applicazione del regime forfetario. Viceversa, qualora il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) dovesse subire, durante il periodo di sorveglianza, modifiche sostanziali volte a traslare una quota di redditi percepiti dalla tipologia di redditi di lavoro dipendente a quella di redditi di lavoro autonomo per poter usufruire sulla maggiore quota di redditi di lavoro autonomo del regime forfetario, si applicherà la causa ostativa che comporterà la fuoriuscita dal regime forfetario nel periodo d’imposta successivo a quello in cui si verifica il predetto mutamento sostanziale.

Nella risposta all'interpello 382 del 16 settembre 2019 l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che nella particolare ipotesi in cui, prima dell’entrata in vigore della causa ostativa il contribuente conseguiva sia redditi di lavoro autonomo (o d’impresa) sia redditi di lavoro dipendente (o assimilati) nei confronti del medesimo datore di lavoro, la causa ostativa non potrà trovare applicazione se i due rapporti di lavoro persistono senza modifiche sostanziali per l’intero periodo di sorveglianza, come nel caso di interpello.

3) Regime forfettario e praticantato

Nella Risposta 115 del 23 aprile 2019 il contribuente istante ha svolto, tra il 2017 e il 2018, il praticantato obbligatorio per la professione di dottore commercialista ed esperto contabile percependo un compenso sotto forma di borsa di studio e una volta ultimato il periodo di pratica, ha aperto partita IVA per iniziare l’attività professionale in regime agevolato.

L'Agenzia delle Entrate ha confermato la possibilità di accedere al regime forfettario in quanto la norma lo prevede espressamente. In particolare, la lettera d-bis) del comma 57 prevede che non possono avvalersi del regime forfetario le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, a esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell’esercizio di arti o professioni. 

4) Regime forfettario e lavoro per propri ex datori di lavoro

Nella Risposta all'interpello 134 del 6 maggio 2019 l'istante ha avviato un'attività di lavoro autonomo aderendo al regime forfettario e nel 2018 ha maturato provvigioni prevalentemente nei confronti del suo ex datore di lavoro; con riguardo al 2019 in base alle stime effettuate,  i ricavi nei confronti del medesimo soggetto saranno inferiori al 50% del fatturato complessivo. La contribuente chiede pertanto se sussista causa ostativa all'accesso al regime.

Nel rispondere l'Agenzia delle Entrate ha ricordato che la lettera d-bis) del comma 57 della Legge di bilancio 2015 prevede che non possono avvalersi del regime forfetario le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d'imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, a esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell'esercizio di arti o professioni. Con la circolare 9/E del 10 aprile 2019 la stessa Agenzia aveva precisato che la causa ostativa fa riferimento all’attività esercitata “prevalentemente” nei confronti di datori di lavoro ovvero di soggetti direttamente o indirettamente a essi riconducibili con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta. Di conseguenza, la verifica del requisito della prevalenza va effettuata solo al termine del periodo d’imposta. Per quanto riguarda il caso di specie, la contribuente può aderire per il 2019 al regime forfetario in quanto la presenza della causa ostativa va valutata in detto anno e - ove ne sia accertata l’esistenza - comporterà la decadenza dal regime nel 2020. Pertanto, qualora per l’anno 2019 i compensi percepiti nei confronti dell’ex datore di lavoro o di soggetti allo stesso direttamente o indirettamente riconducibili, dovessero essere inferiori al 50 % del fatturato complessivo, non risulterebbe integrata la causa ostativa  e l’istante non decadrebbe dal regime forfetario nel periodo d’imposta 2020 (fermi restando gli ulteriori requisiti e cause ostative).

Infine, la Risposta all'interpello 173 del 30 maggio 2019 riguarda un cittadino estero che intende svolgere in Italia la medesima attività in forma di lavoro autonomo, con adesione al regime forfettario. Il contribuente dichiara che, all’inizio, potrebbe prestare la sua attività professionale principalmente nei confronti del suo ultimo datore di lavoro (estero). Nel rispondere l'Agenzia ha chiarito che la circostanza che il professionista possa instaurare un rapporto di lavoro autonomo con un soggetto estero, con il quale è intercorso, sempre all’estero, un rapporto di lavoro dipendente durante il periodo di sorveglianza, escluderebbe la sussistenza di un’artificiosa trasformazione del rapporto ai fini di una migliore tassazione, non essendovi alcun criterio di collegamento con il territorio dello Stato dei redditi di lavoro dipendente percepiti all’estero. Pertanto, nel presupposto che il contribuente rientri in Italia e sia ivi residente, ai fini fiscali, si ritiene che l’istante possa applicare il regime forfetari

5) Regime forfettario 2019: passaggio da altri regimi

Come si effettua il passaggio dal regime fiscale di vantaggio al regime forfettario? Chiarimenti nella Risposta 140 del 14 maggio 2019 dell'Agenzia delle Entrate. Nel rispondere l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che se ai fini IVA il regime di vantaggio e il regime forfettario prevedono il medesimo trattamento delle operazioni di cessioni di beni e di prestazioni di servizi, sicché è sufficiente che sia indicato nelle fatture il riferimento al regime forfetario e non anche quello al regime di vantaggio, ai fini dell’imposizione diretta i due regimi presentano, per la determinazione del reddito imponibile, delle caratteristiche non del tutto coincidenti.  Ne consegue che il reddito imponibile per tutto il 2019 andrà determinato applicando le sole disposizioni del regime forfetario.