Concordato e accordi di ristrutturazione: qual è la sorte dei debiti tributari?

Il Codice della crisi d’impresa e d’insolvenza è entrato in vigore il 16 marzo, limitatamente ad alcune tematiche ed aspetti, mentre la parte più corposa avrà vigenza a decorrere dal 15 agosto 2020. Nel frattempo, persistendo l’applicazione degli istituti regolati dalla Legge fallimentare e in vista dell’operatività della disciplina transitoria, il 20 febbraio scorso il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, unitamente alla Fondazione Nazionale, ha diffuso un documento di ricerca sulla controversa tematica del trattamento dei crediti tributari nel concordato e negli accordi di ristrutturazione dei debiti.

1) Origine dei dubbi interpretativi e applicativi

Le incertezze sono insorte in occasione della Legge di Stabilità 2017 (art. 1, comma 81, della L. n. 232/2016) che aveva novellato l’art. 182 ter della Legge Fallimentare (R.D. 16 marzo 1942, n. 267) recante la disciplina del trattamento dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza ed assistenza obbligatorie, nel concordato preventivo e nell’ambito delle trattative che precedono la stipulazione dell’accordo di ristrutturazione di cui all’art. 182 bis L.F. La rinnovata disciplina, fin dall’esordio, si era manifestata ambigua, così originando una serie di questioni nell’ambito delle fattispecie di concordato ed accordi di ristrutturazione e, più propriamente, in ordine al trattamento dei crediti tributari e contributivi.

I rappresentati dubbi interpretativi avevano reso difficoltosa la gestione delle proposte di concordato e dei piani di risanamento i quali, omettendo il ricorso alla transazione, prevedevano solamente la parziale soddisfazione dei debiti fiscali e contributivi. A ciò si aggiunga che, una pronuncia resa a livello europeo (Corte di Giustizia Ue del 7 aprile 2016), aveva fatto emergere, ulteriormente, in capo agli operatori del settore, l’esigenza di disporre di chiarimenti applicativi.

2) Fonti di chiarimento

Pertanto, le differenti problematiche emergenti dall’ermeneutica, come pure dall’operatività pratica dell’articolo 182 ter L.F., sono state oggetto di risposte a diversi livelli:

• Dapprima veniva emanata la Circolare 23 luglio 2018, n. 16/E, ad opera dell’Agenzia delle Entrate.
• In seguito la tematica era stata esaminata e ulteriormente legiferata in occasione dell’emanazione del D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 recante il Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, la cui applicazione risulta tuttavia rimandata all’agosto 2020.
• Da ultimo è intercorso il documento di ricerca titolato “Il trattamento dei crediti tributari nel concordato e negli accordi di ristrutturazione dei debiti”, emanato da CNDCEC e FNC il 20 febbraio scorso.

3) Dubbi superati

Dall’esame delle sopraelencate fonti consegue che:

• dalla facoltatività del ricorso previsto dalla previgente versione normativa dell’art. 182 ter L.F. si è approdati ad un istituto giuridico obbligatorio, destinato a trovare applicazione in ogni ipotesi ove si ravvisi la sussistenza, tra le passività da soddisfare attraverso un concordato, di crediti tributari o contributivi;
• risulta espunto, nell’ambito del concordato preventivo, ogni riferimento alla determinazione amministrativa di aderire o meno alla domanda di transazione;
• non è più previsto che la chiusura del procedimento di concordato, in virtù di quanto disposto dall’art. 181 L.F., determini la cessazione della materia del contendere per le controversie aventi ad oggetto i crediti tributari e contributivi.

4) Il Trattamento dei crediti tributari e contributivi nel nuovo Codice

L’articolo 88 del D. Lgs. n. 14 del 2019 disciplina la tematica de qua in modo completo e organico, scandendo, in ben cinque commi, le differenti fasi.

Come anche evidenziato nella Relazione Illustrativa al Codice della crisi e dell’insolvenza, il relativo art. 88 non si discosta dalla formulazione dell’art. 182 ter L.F. introdotta con l’art. 1, comma 81, della L. 11 dicembre 2016 n. 232. Più in dettaglio, in merito alla struttura dell’articolo 88:

• “Con il piano di concordato il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista indipendente. Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie. Se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, anche a seguito di degradazione per incapienza, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri crediti chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei crediti rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole.
• L’attestazione del professionista indipendente, relativamente ai crediti fiscali e previdenziali, ha ad oggetto anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale.
• Copia della proposta e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al competente agente della riscossione e all’ufficio competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo fino alla data di presentazione della domanda. L’agente della riscossione, non oltre trenta giorni dalla data della presentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso. L’ufficio, nello stesso termine, deve procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità, unitamente a una certificazione attestante l’entità del debito derivante da atti di accertamento, ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché dai ruoli vistati, ma non ancora consegnati all’agente della riscossione. Dopo la nomina del commissario giudiziale copia dell’avviso di irregolarità e delle certificazioni deve essergli trasmessa per gli adempimenti previsti dagli articoli 105, comma 1, e 106. In particolare, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, l’ufficio competente a ricevere copia della domanda con la relativa documentazione prevista al primo periodo, nonché a rilasciare la certificazione di cui al terzo periodo, si identifica con l’ufficio che ha notificato al debitore gli atti di accertamento.
• Relativamente al credito tributario chirografario complessivo, il voto sulla proposta concordataria è espresso dall’ufficio, previo parere conforme della competente direzione regionale.
• Il voto è espresso dall’agente della riscossione limitatamente agli oneri di riscossione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112”.