Contabilizzazione ricavi in bilancio: novità OIC 2019

La contabilizzazione dei ricavi rappresenta senza dubbio uno dei temi più dibattuti nel corso degli ultimi anni a livello di standard setter contabili. L’International Accounting Standards Board (IASB) ha emanato nel 2014 l’IFRS 15 “Ricavi provenienti da contratti con i clienti”, frutto anche di uno sforzo di convergenza con l’organismo contabile statunitense. L’IFRS 15, omologato anche dall’Unione europea, è entrato in vigore a partire dai bilanci degli esercizi che hanno avuto inizio dal 1° gennaio 2018.

La discussione circa la contabilizzazione dei ricavi si è accesa anche a livello nazionale in quanto diversi operatori hanno segnalato che le attuali guidance sui ricavi, contenute nei principi contabili  revisionati nel 2016, dovessero essere migliorate in quanto non sempre sono ritenute sufficienti per rappresentare le diverse, e talvolta complesse, tipologie di transazioni poste in essere dalle società, soprattutto di quelle aventi grandi dimensioni e profili internazionali.
A tale proposito si fa presente che ad oggi gli attuali principi contabili non si occupano nello specifico delle voci di Conto Economico in quanto sono stati elaborati seguendo le voci dell’Attivo e del Passivo di Stato Patrimoniale.

Pertanto l’OIC, al fine di valutare l'effettiva necessità di un principio contabile sui ricavi ha avviato un progetto specifico nell’ambito del quale in data 12 febbraio 2019 l’OIC ha pubblicato in consultazione un discussion paper sui ricavi. Lo scopo  è quello di raccogliere contributi da parte degli operatori sulle questioni contabili di portata generale al fine di permettere all’OIC di valutare quali siano gli eventuali futuri interventi sui principi contabili in tema di rilevazione dei ricavi.

Le analisi effettuate hanno messo in evidenza che in materia di ricavi sussiste uno scollamento tra quanto previsto nell’OIC 11 (postulati di bilancio), soprattutto in materia di rappresentazione sostanziale dei fatti aziendali, e le disposizioni dell’OIC15 (crediti) e dell’OIC 23 (lavori su ordinazione) che non appaiono sufficienti a dare concreta attuazione ai postulati generali. La mancanza di una più articolata declinazione di quanto previsto dall’OIC 11, attraverso la predisposizione regole contabili più dettagliate e specifiche che forniscano una guidance operativa, sta comportando l’adozione, da parte dei redattori di bilancio, di comportamenti difformi tra le varie società. Tale fattispecie minaccia il principio della comparabilità dei documenti contabili la cui finalità, invece, è quella di non avere rappresentazioni contabili difformi in caso di transazioni omogenee.

1) I problemi applicativi nella rilevazione dei ricavi

In linea generale le principali questioni emerse relativi ai problemi applicativi riscontrati delle regole contabili vigenti riguardano le seguenti fattispecie riscontrate dagli operatori:

– la contabilizzazione di ricavi relativi a vendite di beni e a prestazioni di servizi la cui prestazione avviene in un esercizio successivo alla consegna del bene a fronte di un unico corrispettivo contrattuale;
– la contabilizzazione di ricavi nel caso in cui i contratti stipulati prevedano diritti di reso, diritti di riscatto, premi e sconti commerciali;
– contabilizzazione di ricavi relativi a contratti che prevedono clausole che determinato che l’identificazione del trasferimento del rischio sia differenti rispetto alle ipotesi declinate nell’OIC 15.

Per quanto riguarda la contabilizzazione dei ricavi derivanti dalla vendita di beni, è emerso che non è del tutto chiaro come gestire situazioni in cui il venditore trasferisce i benefici ma non i rischi oppure il venditore trasferisce solo parte dei rischi. Si pensi al caso di vendita di un bene che dà al cliente il diritto di disporne già al momento della consegna al trasportatore, tuttavia il venditore garantisce la piena funzionalità del bene fino al momento della consegna. In questa circostanza i benefici connessi alla disponibilità del bene sono stati trasferiti al momento della consegna al trasportatore, tuttavia alcuni rischi sono trasferiti solo al momento della consegna finale;

Per quanto riguarda la contabilizzazione dei ricavi derivanti da prestazioni di servizi, è emerso che non è chiaro se tutti i ricavi per servizi debbano essere rilevati solo dopo aver terminato la prestazione o se in alcuni casi i ricavi per servizi debbano essere contabilizzati pro-rata temporis. Si pensi al caso di servizi di assistenza che vengono forniti in modo continuativo.

L’OIC sulla base degli approfondimenti  effettuati ha individuato 3 differenti aspetti che dovranno essere oggetto di definizione per l’elaborazione di un nuovo principio contabile, che sono:

1. • identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione
2. • distinzione tra ricavi e fondi rischi e oneri
3. • rilevazione dei ricavi

2) Due diversi approcci per un nuovo principio contabile?

Alla luce dell’analisi di tali aspetti,  l’OIC nel suo discussion-paper ha individuato almeno due possibili linee di intervento per la redazione di un nuovo principio contabile che prevedono due differenti approcci per la contabilizzazione dei ricavi.

1. La prima ipotesi, prevede sostanzialmente l'elaborazione di un unico principio contabile sui ricavi nel quale far confluire le attuali disposizioni in materia contenute nell'OIC 15 e nell'OIC 23. In tale ipotesi il contratto di vendita verrebbe scomposto in singole unità elementari di contabilizzazione da determinare distintamente nell'ambito del principio, attraverso l’introduzione di regole per la segmentazione dei contratti dirette all’identificazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili prevalentemente dall’analisi del contratto stesso. Questo approccio richiederebbe, in altre parole, l'introduzione di regole per la suddivisione dei contratti basate sull'esistente distinzione tra vendita di beni, prestazione di servizi oppure lavori in corso su ordinazione con regole distinte di contabilizzazione per ciascuna tipologia di ricavi. Alla vendita dei beni andrebbe applicato il criterio di rilevazione dei ricavi sulla base del trasferimento dei rischi e dei benefici, ai servizi il criterio della prestazione effettuata, mentre per i lavori in corso su ordinazione il criterio della percentuale di completamento oppure della commessa completata secondo le disposizioni dell'OIC 23.
2. Per quanto riguarda il secondo approccio, anche in questo caso è prevista l'elaborazione di un unico principio contabile sui ricavi ma la separazione del contratto di vendita in unità elementari di contabilizzazione verrebbe declinata mediante un unico criterio contabile che prescinde dalla qualificazione delle obbligazioni contrattuali facendo unicamente riferimento all'esistenza di una unica obbligazione contrattuale. Tale approccio prevede un'unica regola contabile da applicare ad ognuna delle unità elementari di contabilizzazione identificate a prescindere dalla tipologia di ricavo (ricavi tra vendita di beni, prestazione di servizi e lavori in corso su ordinazione). Per fare ciò è necessario individuare le circostanze in cui il ricavo sia da rilevarsi al momento del completamento dell'obbligazione contrattuale oppure lungo il periodo in cui questa viene effettuata. Il criterio di distinzione individuato in tal senso dall’OIC è quello del cosiddetto del trasferimento del controllo al cliente. Per controllo si intende la capacità del cliente di decidere l'uso dell'attività e di trarne tutti i benefici.

La differenza tra i due approcci risiede principalmente nel fatto che il secondo approccio rileva il ricavo, in ipotesi di cessione di beni, esclusivamente nella misura in cui i benefici sono stati trasferiti al cliente. Il primo richiede, invece, di fare un'ulteriore valutazione in relazione al trasferimento dei rischi. Per quanto concerne i servizi non dovrebbero risultare particolari differenze. Per quanto attiene ai lavori in corso, inoltre, i due modelli di contabilizzazione previsti dall'Oic 23 sono perfettamente compatibili con entrambi gli approcci.

Entrambi gli approcci individuati potrebbero comportare costi aggiuntivi per le imprese derivanti da tutti gli oneri amministrativi da sostenere per recepire nel proprio sistema contabile le nuove regole.  Non vi è dubbio che adottare, anche nell’ambito dei principi contabili nazionali, l’approccio del trasferimento del controllo comporterebbe l’obbligo di identificare le diverse componenti all’interno del medesimo contratto e di procedere poi ad applicare una diversa contabilizzazione per ciascuna componente identificata.

Il discussion paper sui ricavi è disponibile sul sito della Fondazione all'indirizzo www.fondazioneoic.it ed il termine per far pervenire i commenti è il 30 giugno 2019