Trust e monitoraggio fiscale

La normativa sul monitoraggio fiscale di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167 «Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori», convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 1990, n. 227, fonda la sua origine nella liberalizzazione valutaria, ossia la libera circolazione dei capitali, voluta dalla Direttiva del Consiglio della Comunità europea n. 88/361/CEE del 24 giugno 1988 e, dunque, indagare le movimentazioni.

Il presupposto di tale monitoraggio in fatti, insta nella esigenza di ricercare materia imponibile derivante da redditi di fonte estera mediante la dichiarazione delle attività situate all’estero (Cfr. la Circolare del Ministero delle Finanze, 24 giugno 1998, n. 165/E).

Detta disciplina, con il D. Lgs. 25 maggio 2017 n. 90, in vigore dal 4 luglio 2017,  modifica la formulazione dell’Art. 4 co. 1 del D. L. 167/90, alla quale però non fa seguito, inspiegabilmente, l’Agenzia delle Entrate con il dovuto quanto opportuno aggiornamento del Provvedimento attuativo delle disposizioni relative al monitoraggio fiscale di cui al Prot. 2013/151663 del 18 dicembre 2013 lasciando di tal guisa nel dubbio amletico i contribuenti, e con essi i professionisti deputati alla compilazione, circa l’interpretazione della già complessa norma. 

Infatti, le Istruzioni per la compilazione del Quadro RW del Mod. UNICO PF 2018 sono quelle degli anni precedenti.

1) Differenza tra versione antecedente e succedente Art.4 D.L. n.167/1990

Per dovere di esaustività qui innanzi si espone una comparazione dell’Art. 4, c.1, del DL n. 167/1990 cosi come novellato dal D. Lgs. 25 maggio 2017 n. 90:

Art. 4. D. L. n. 167/1990 “Dichiarazione annuale per gli investimenti e le attivita'”. Versione antecedente

Art. 4. D. L. n. 167/1990 “Dichiarazione annuale per gli investimenti e le attivita'  ”. Versione succedente

«1. Le persone fisiche, gli enti non commerciali, e le società semplici ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che al termine del periodo d'imposta detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi. …… [omissis]

«1. Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera u) , e dall’allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231» …… [omissis] 4. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, è stabilito, il contenuto della dichiarazione annuale prevista dal comma 1…[omissis].

 

2) Monitoraggio fiscale Trust e Direttiva Antiriciclaggio

Per quanto attiene il monitoraggio fiscale in ambito trust si rammenta che con la previgente normativa la titolarità effettiva veniva alla luce allorchè: 

• la persona fisica fosse beneficiaria del 25% o più del patrimonio del trust;
• in mancanza del beneficiario individuato fosse la categoria di persone nel cui interesse principale è istituito o agisce il trust;
• ogni qualvolta vi fossero o si individuassero soggetti che esercitano un controllo su almeno il 25% del patrimonio del trust.

Il D. Lgs. n. 90/2017, recependo la IV Direttiva antiriciclaggio (Direttiva UE 2015/849 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 20 maggio 2015) ha modificato tale impostazione contenute nel  D. Lgs. n. 231/2007, ossia le disposizioni in funzione delle quali occorre procedere alla adeguata verifica della clientela e alla identificazione del titolare effettivo, nel  modo seguente:

• Art. 1, comma 2, lett. pp) «titolare effettivo»: la persona o le persone fisiche diverse dal cliente, nell’interesse della quale o delle quali, in ultima istanza, il rapporto continuativo è instaurato, la prestazione professionale è resa o l’operazione è eseguita;
• Art. 22, comma 5: I fiduciari di trust espressi, disciplinati ai sensi della legge 16 ottobre 1989, n. 364, ottengono e detengono informazioni adeguate, accurate e aggiornate sulla titolarità effettiva del trust, per tali intendendosi quelle relative all'identità:

          - del fondatore;

          - del fiduciario o dei fiduciari;

          - del guardiano ovvero di altra persona per conto del fiduciario, ove esistenti;

          - dei beneficiari o classe di beneficiari; e

         - delle altre persone fisiche che esercitano il controllo sul trust; e

        - di qualunque altra persona fisica che esercita, in ultima istanza, il controllo sui beni conferiti nel trust attraverso la proprietà diretta o indiretta o attraverso altri mezzi. […]

3) Titolare Effettivo e Criteri identificativi

Per quanto precede pertanto, il nuovo Titolare Effettivo, è dunque rinvenibile in una platea più ampia rispetto alla previgente norma tanto che, in primis, scompare  la soglia del 25% del trust fund al di sotto della quale un beneficiario individuato non rilevava affatto e, in secundis, tutti i soggetti, come sopra elencati, rilevano a tali fini e come tali sono anche tenuti all’obbligo della compilazione del Quadro RW.

Giova evidenziare però come il novellato Art. 4 del D. L. n. 167/1990 richiami l’Art. 20 del D. Lgs. n. 231/2007 nel quale sono emanati i criteri identificativi del Titolare Effettivo nelle società ma non anche l’Art. 22 afferente la identificazione della Titolarità Effettiva nel trust. Ed allora, alla luce di tanto è legittimo supporre che l’invariato Quadro RW non aveva certo bisogno di essere adeguato. In fatti,  nonostante le modifiche introdotte, il Provvedimento del 18 dicembre 2013 contiene la definizione di Titolare Effettivo contenuta nei previgenti Art. 1, comma 2, lett. u), e Art. 2 dell’Allegato Tecnico del D. Lgs. n. 231/2007.  

Per quanto detto, si potrebbe ipotizzare che tanto sia espressione di una volontà del Legislatore di espandere gli obblighi di monitoraggio fiscale a tutti coloro che sono titolari effettivi di trusts sulla base delle nuove disposizioni antiriciclaggio introdotte dal D. Lgs. n. 90/2017, imponendo così l’obbligo di compilazione del Quadro RW a tutti i soggetti ivi elencati.

Ad ogni buon conto, ove si dovesse pervenire ad una interpretazione, quale che sia, che dia luogo all’applicazione di sanzioni viene in soccorso l’Art. 6.  D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472  “Cause di non punibilità”, ossia se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa. 

In fatti, non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento e non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.

Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo.

Anche l’Art. 10, comma 3 della Legge n. 212 (il c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”) determina la non punibilità allorché  la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria. Come nel caso di specie.