Il regime contabile dal 2020 delle OdV e APS con regime contabile ordinario

In questo breve approfondimento vediamo di analizzare la disciplina definitiva (a partire dal 2020) della tenuta delle scritture contabili delle organizzazioni di volontariato (OdV) e delle associazioni di promozione sociale (APS) che non applicano il regime forfetario previsto dall'art. 86 del Dlgs 117/2017 ed applicano il regime contabile ordinario degli enti del Terzo Settore.

1) Obblighi contabili per le OdV e APS che NON applicano il regime forfettario

L'art. 87 , commi 1° e 2°, del Dlgs 117/2017 (che entrerà in vigore a partire dall'anno di imposta 2020 e che disciplina il regime contabile per gli enti del terzo settore - ETS in generale) stabilisce che, oltre all'obbligo di redazione del bilancio civilistico e del bilancio sociale previsti dagli artt. 13 e 14 dello stesso decreto (che esaminiamo nel paragrafo successivo), gli enti del terzo settore non commerciali (fra cui le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale) di cui al comma 5° dell'art. 79 dello stesso decreto, che non applicano il regime forfettario per le attività commerciali svolte dalle OdV e dalle APS dall'art. 86 sempre del Codice del terzo settore (per il quale è previsto un regime contabile semplificato trattato nel paragrafo precedente), a pena di decadenza dai benefici fiscali per essi previsti, devono:

• in relazione all'attività complessivamente svolta (che può essere composta di attività non commerciali e commerciali entrambe di tipi diversi e senza fare distinzione fra le operazioni che rientrano in uno o nell'altro tipo di attività)
  • redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche adatte ad esprimere con compiutezza ed analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione (esercizio). Oltre a ciò tali enti devono rappresentare adeguatamente in un apposito documento, da redigere entro sei mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell'ente, distinguendo le attività di cui all'art. 5 (le attività di interesse generale senza scopo di lucro e con finalità solidaristiche e di utilità sociale) da quelle dell'art. 6 (le attività diverse, previste dallo statuto dell'ente, secondarie e strumentali alle prime) del Dlgs 117/2017, con l' obbligo di conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per un periodo non inferiore a dieci anni dall'ultima registrazione e, comunque, fino a quando non siano definiti gli eventuali accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta. Questi obblighi si considerano assolti anche qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro degli inventari (che si chiude con il bilancio ed il conto dei profitti e delle perdite) tenuti in conformità degli artt. 2216 e 2217 del Codice Civile;
• in relazione alle sole attività svolte con modalità commerciali (e, pertanto, soggette all'IVA) , di cui agli artt. 5 e 6 citati
  • tenere le scritture contabili previste dall'art. 18 del DPR n° 600 del 1973, anche se l'ente supera i limiti quantitativi previsti dal comma 1° di questo articolo per la tenuta della contabilità semplificata per le imprese minori, che, in tal modo, è sempre possibile per gli ETS non commerciali.

Ricordiamo che gli enti del terzo settore non commerciali (categoria in cui rientrano le OdV e le APS) sono esonerati dalla tenuta delle scritture contabili previste dagli artt. da 14 a 16 del DPR 600/1973 , vale a dire del libro giornale e del libro degli inventari, delle scritture ausiliarie in cui sono registrati gli elementi patrimoniali e reddituali raggruppati in categorie omogenee, delle scritture ausiliarie di magazzino, dell'inventario e del bilancio col conto dei profitti e delle perdite, del registro dei beni ammortizzabili.

Sono comunque salvi gli obblighi contabili previsti da norme non contenute nel DPR 600/1973, in primo luogo i registri prescritti ai fini dell'IVA previsti dal DPR 633/1972 che sono:

• i registri delle fatture emesse,
• quello dei corrispettivi
• e quello degli acquisti disciplinati dagli artt. 23, 24 e 25 del DPR 633/1972 (1° comma dell'art. 18 del DPR 600/1973 così come riformato dal comma 22° dell'art. 1° della Legge n° 232 del 2016).

Gli ETS non commerciali che usufruiscono della contabilità semplificata per le imprese minori devono annotare cronologicamente in un apposito registro i ricavi percepiti indicando per ciascun incasso:

1. il relativo importo,
2. le generalità, l'indirizzo e il comune di residenza anagrafica di chi effettua il pagamento,
3. gli estremi della fattura o altro documento emesso.

Devono poi essere annotate cronologicamente, in un diverso registro e con riferimento alla data di pagamento, le spese sostenute nell'esercizio indicando per ciascuna spesa:

1. le generalità, l'indirizzo e il comune di residenza anagrafica di colui che ha ricevuto il pagamento,
2. gli estremi della fattura o altro documento emesso.

Quindi questi enti possono tenere una contabilità per cassa e non per competenza.
Infine, gli altri componenti positivi e negativi di reddito diversi dai ricavi e dalle spese devono essere annotati nei registri citati entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell'ente (2° e 3° comma dell'art. 18 del DPR 600/1973).

I registri tenuti ai fini dell'IVA possono sostituire i registri indicati nel capoverso precedente qualora vi siano iscritte annotazioni separate delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta.

In luogo delle singole annotazioni relative a incassi e pagamenti, nell'ipotesi in cui l'incasso o il pagamento non sia avvenuto nell'anno di registrazione, nei registri prescritti ai fini dell'IVA deve essere riportato l'importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con l'indicazione delle fatture a cui tali operazioni si riferiscono.

In tal caso, i ricavi percepiti ed i costi sostenuti devono essere annotati separatamente nei registri stessi nel periodo d'imposta in cui vengono incassati o pagati, indicando il documento contabile (fattura o altro documento) già registrato ai fini dell'IVA (4° comma).

Ai fini della possibilità di utilizzare la contabilità semplificata prevista dall'art. 18 del DPR 600/1973 si considerano come ricavi conseguiti nel periodo d'imposta le somme incassate registrate nel registro di cui al primo periodo del precedente capoverso o nei registri IVA citati in questo capoverso (comma 11°).

Infine, esercitando preventivamente un'opzione vincolante per almeno un triennio, i contribuenti, cioè, in questo caso, gli ETS non commerciali, possono tenere i registri prescritti ai fini dell'IVA senza operare annotazioni relative a incassi o pagamenti, fermo restando l'obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini di questa imposta. In tal caso, si presume che la data di registrazione dei documenti (fattura o altro documento) coincide con quella in cui è avvenuto il relativo incasso o pagamento (comma 5°).

2) Gli ETS con proventi annui < 50.000 euro e altri obblighi contabili

Gli ETS non commerciali (fra cui le OdV e le APS) che nell'esercizio delle attività di cui agli artt. 5 e 6 del Dlgs 117/2017 non abbiano conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a 50.000 euro possono tenere per l'anno successivo, in luogo delle scritture contabili previste dalla lettera a ) del primo capoverso di questo paragrafo, il rendiconto economico e finanziario per cassa delle entrate e delle uscite complessive di cui al comma 2° dell'art. 13 dello stesso decreto, che esaminiamo nel paragrafo successivo) (3° comma del'art. 87).

In relazione all'eventuale attività commerciale esercitata, gli enti del terzo settore non commerciali devono tenere una contabilità separata (4° comma).

Fatta salva l'applicazione dei commi 5° e 8° dell'art. 86 del Codice del terzo settore agli ETS delle tipologie delle organizzazioni di volontariato e delle associazioni di promozione sociale (sugli obblighi di conservazione dei documenti fiscali ricevuti o emessi) e fermi restando gli obblighi previsti dal Titolo II del DPR 633/1972 sull'IVA (fatturazione e registrazione delle operazioni, dichiarazione annuale, liquidazione e versamento dell'Imposta sul valore aggiunto), gli enti del terzo settore non commerciali, limitatamente alle attività non commerciali di cui agli artt. 5 e 6, non sono soggetti all'obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante emissione di ricevuta o scontrino fiscale (5° comma).

Sempre gli stessi enti, se realizzano raccolte pubbliche di fondi effettuate occasionalmente, devono inserire all'interno del rendiconto o del bilancio redatto ai sensi dell'art. 13 (che esaminiamo nel paragrafo successivo) entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, un rendiconto specifico redatto ai sensi del comma 3° dell'art. 48 del Dlgs 117/2017 (nel senso che tale rendiconto delle raccolte fondi effettuate nell'esercizio precedente deve essere depositato nel Registro unico nazionale degli enti del terzo settore entro il 30 Giugno dell'anno successivo), con l'obbligo di conservarlo assieme alla relativa documentazione per un periodo non inferiore a dieci anni dall'ultima registrazione e, comunque, fino a quando non siano definiti gli eventuali accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta, ai sensi dell'art. 22 del DPR 600/1973.

Da questo rendiconto devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze e campagne di sensibilizzazione in concomitanza delle quali si effettua la raccolta pubblica di fondi occasionale (i cui proventi, ai sensi del comma 4° dell'art. 79, non concorrono alla formazione del reddito dell'ente del terzo settore non commerciale).

Questa norma si applica anche alle organizzazioni di volontariato ed alle associazioni di promozione sociale che si avvalgono del regime forfettario previsto dall'art. 86 del Dlgs 117/2017 per determinare l'IRES dovuta per le attività commerciali da esse eventualmente svolte a fini di autofinanziamento (comma 6°).

Questi obblighi contabili valgono sia per le OdV e le APS a cui si applica il regime normale dell'IRES previsto per gli ETS non commerciali dall'art. 79 del Dlgs 117/2017, sia per quelle che scelgono il regime forfetario dell'IRES di cui all'art. 80 sempre dello stesso decreto.

Il 7° comma dell'art. 87 prevede che entro tre mesi da quando i proventi delle attività di interesse generale di cui all'art. 5 del Codice del terzo settore, svolte in forma d'impresa (o commerciale), nel senso di non in conformità ai criteri previsti dai commi 2° e 3° dell'art. 79 dello stesso Codice, nonché quelli delle attività di cui all'art. 6 dello stesso Dlgs 117/2017 (cioè le attività diverse da quelle dell'art. 5 secondarie e strumentali a quelle di interesse generale), fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione, superano le entrate derivanti da attività non commerciali, ai fini della qualificazione dell'ente del terzo settore (in questo caso la OdV o l'APS) come ente commerciale, tutti i beni facenti parte del suo patrimonio dovranno essere compresi nell'inventario di cui all'art. 15 del DPR 600/1973 che deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo di beni .

Inoltre, l'ETS divenuto commerciale dovrà tenere le scritture contabili di cui agli artt. 14, 15 e 16 dello stesso DPR 600/1973, vale a dire il libro giornale e d il libro degli inventari (disciplinati dagli artt. 2214, 2216 e 2217 del Codice Civile), i registri prescritti ai fini dell'IVA (che sono i registri delle fatture emesse, quello dei corrispettivi e quello degli acquisti disciplinati dagli artt. 23, 24 e 25 del DPR 633/1972), le scritture ausiliarie degli elementi patrimoniali e reddituali, le scritture ausiliarie di magazzino, l'inventario e il bilancio con il conto dei profitti e delle perdite, il registro dei beni ammortizzabili. Il che significa che sarà soggetto alla contabilità ordinaria.

Le registrazioni nelle scritture contabili cronologiche delle operazioni (cessioni di beni o prestazioni di servizi) comprese dall'inizio del periodo di imposta al momento in cui si verifica il presupposto che fa mutare la natura dell'ETS (in questo caso OdV o APS) da non commerciale a commerciale devono essere eseguite, in deroga alla disciplina ordinaria, entro tre mesi decorrenti dal verificarsi del suddetto presupposto cioè del superamento dei proventi delle attività non commerciali da parte di quelli delle attività commerciali.