Il regime contabile transitorio delle organizzazioni di volontariato e delle APS

In questo articolo vediamo il regime transitorio della tenuta delle scritture contabili delle organizzazioni di volontariato (OdV) che non hanno la qualifica di ONLUS e dalle associazioni di promozione sociale (APS) per gli anni di imposta 2018 e 2019.

Dato che le norme sul regime contabile delle organizzazioni di volontariato (OdV) e delle associazioni di promozione sociale (APS) previste dal Codice del terzo settore entreranno in vigore il 1° Gennaio del 2020, come previsto dal comma 2° dell'art. 104 del Decreto Legislativo n° 117 del 2017, per quanto riguarda gli obblighi contabili a cui sono soggette le APS e le OdV fino all'anno di imposta 2019 non si possono che applicare le norme previste per gli enti non commerciali alle APS ed alle OdV che non hanno la qualifica di ONLUS e, quelle previste per queste ultime per le OdV che hanno la qualifica di ONLUS “di diritto” ai sensi del comma 8° dell'art. 10 del Dlgs 460/1997.

Tali obblighi riguardano le attività commerciali eventualmente svolte dato che, in forza del 4° comma dell'art. 20– bis del DPR n° 600 del 1973, per l'attività istituzionale di esse è sufficiente la tenuta del rendiconto previsto dal 2° comma dell'art. 20 dello stesso DPR, dal quale devono risultare in modo chiaro e trasparente, anche a mezzo di una relazione illustrativa, le entrate e le spese relative a ciascuna delle campagne svolte dall'organizzazione.

1) La contabilità delle attività commerciali eventualmente esercitate

La contabilità delle attività commerciali eventualmente esercitate dagli enti non commerciali (e quindi anche dalle APS (1) e dalle OdV che non hanno la qualifica di ONLUS) a fini di autofinanziamento deve rispettare gli artt. da 14 a 18 del DPR 600/1973 (art. 20, 1° comma, ed art. 13, 2° comma, lettera g , del DPR 600/1973. L'art. 17 è stato abrogato dal Decreto-Legge n° 936 del 1977 convertito in Legge n° 38 del 1978).

Essa consta, pertanto:

• del libro giornale e del libro degli inventari,
• dei registri prescritti ai fini IVA (che sono i registri delle fatture emesse, quello dei corrispettivi e quello degli acquisti disciplinati dagli artt. 23, 24 e 25 del DPR 633/1972),
• delle scritture ausiliarie in cui sono registrati gli elementi patrimoniali e reddituali raggruppati in categorie omogenee in modo da desumerne i componenti positivi e negativi di reddito,
• delle scritture ausiliarie di magazzino,
• dell'inventario
• e del bilancio col conto dei profitti e delle perdite,
• del registro dei beni ammortizzabili.

In particolare, il 2° comma dell'art. 20 del DPR 600/1973 prevede che, indipendentemente dalla redazione annuale di un rendiconto economico e finanziario complessivo, gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, un apposito e separato rendiconto tenuto e conservato ai sensi dell'art. 22 dello stesso DPR (cioè numerato progressivamente in ogni pagina, in esenzione dell'imposta di bollo e rispettando le prescrizioni dell'art. 2219 c.c.) (2), dal quale devono risultare in modo chiaro e trasparente, anche a mezzo di una relazione illustrativa, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione indicate nell'art. 143, comma 3°, lettera a ), del TUIR.

Gli enti non commerciali possono inoltre usufruire del regime di contabilità semplificata per le imprese minori nei casi previsti dall'art. 18 del DPR 600/1973, modificati dapprima dall'art. 7 del Decreto-Legge n° 70 del 2011 (c.d. Decreto “Sviluppo”, convertito in Legge n° 106 del 2011) e poi dal comma 22° dell'art. 1° della Legge n° 232 del 2016 (Legge di stabilità per il 2017), quando nell'anno precedente i ricavi per le prestazioni di servizi non abbiano superato 400.000 Euro ovvero i 700.000 Euro per le attività commerciali diverse dalle prestazioni di servizi, vale a dire quelle aventi per oggetto cessioni di beni industriali od agricoli.

Nel caso si esercitino entrambe le attività si fa riferimento all'attività prevalente ed in mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività diverse dalle prestazioni di servizi.

Nel caso in cui le attività svolte rientrino nei limiti di fatturato citati, gli enti non commerciali che le esercitano sono esonerati per l'anno successivo dalla tenuta delle scritture contabili previste dagli artt. da 14 a 16 del DPR 600/1973 , vale a dire del libro giornale e del libro degli inventari, delle scritture ausiliarie in cui sono registrati gli elementi patrimoniali e reddituali raggruppati in categorie omogenee, delle scritture ausiliarie di magazzino, dell'inventario e del bilancio col conto dei profitti e delle perdite, del registro dei beni ammortizzabili.

Sono comunque salvi gli obblighi contabili previsti da norme non contenute nel DPR 600/1973, in primo luogo i registri prescritti ai fini dell'IVA previsti dal DPR 633/1972 citati nel penultimo capoverso precedente a questo (1° comma dell'art. 18).

Gli enti che usufruiscono della contabilità semplificata per le imprese minori devono annotare cronologicamente in un apposito registro i ricavi percepiti indicando per ciascun incasso:

1. il relativo importo,
2. le generalità, l'indirizzo e il comune di residenza anagrafica di chi effettua il pagamento,
3. gli estremi della fattura o altro documento emesso.

Devono poi essere annotate cronologicamente, in un diverso registro e con riferimento alla data di pagamento, le spese sostenute nell'esercizio indicando per ciascuna spesa:

1. le generalità, l'indirizzo e il comune di residenza anagrafica di colui che ha ricevuto il pagamento, 
2. gli estremi della fattura o altro documento emesso.

Quindi questi enti possono tenere una contabilità per cassa e non per competenza.
Infine, gli altri componenti positivi e negativi di reddito diversi dai ricavi e dalle spese devono essere annotati nei registri citati entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell'ente (2° e 3° comma).

2) I registri ai fini IVA

I registri tenuti ai fini dell'IVA (che sono i registri delle fatture emesse, quello dei corrispettivi e quello degli acquisti disciplinati dagli artt. 23, 24 e 25 del DPR 633/1972) possono sostituire i registri indicati nel capoverso precedente qualora vi siano iscritte annotazioni separate delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta.

In luogo delle singole annotazioni relative a incassi e pagamenti, nell'ipotesi in cui l'incasso o il pagamento non sia avvenuto nell'anno di registrazione, nei registri prescritti ai fini dell'IVA deve essere riportato l'importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con l'indicazione delle fatture a cui tali operazioni si riferiscono.
In tal caso, i ricavi percepiti ed i costi sostenuti devono essere annotati separatamente nei registri stessi nel periodo d'imposta in cui vengono incassati o pagati, indicando il documento contabile (fattura o altro documento) già registrato ai fini dell'IVA (4° comma).

Ai fini della possibilità di utilizzare la contabilità semplificata prevista dall'art. 18 del DPR 600/1973 si considerano come ricavi conseguiti nel periodo d'imposta le somme incassate registrare nel registro di cui al primo periodo del precedente capoverso o nei registri IVA citati in questo capoverso (comma 11°).

Esercitando preventivamente un' opzione vincolante per almeno un triennio, i contribuenti possono tenere i registri prescritti ai fini dell'IVA senza operare annotazioni relative a incassi o pagamenti, fermo restando l'obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini di questa imposta.

In tal caso, si presume che la data di registrazione dei documenti (fattura o altro documento) coincide con quella in cui è avvenuto il relativo incasso o pagamento.

In particolare, all'ente non commerciale che esercita l'attività di produzione agricola a cui si applica il regime speciale dell'IVA previsto dall'art. 34 del DPR 633/1972 non si applicano le norme di cui ai tre capoversi precedenti. Il regime di contabilità semplificata scelto in base all'opzione si estende di anno in anno qualora non vengano superati gli importi di fatturato annuo riportati nel terzultimo capoverso precedente a questo.

Il contribuente ha facoltà di optare per il ritorno al regime contabile ordinario: l'opzione ha effetto dall'inizio del periodo d'imposta in cui è esercitata fino a quando non è revocata ed, in ogni caso, per il periodo stesso ed i due successivi (commi da 5° ad 8° dell'art. 18 del DPR 600/1973).

Segnaliamo inoltre che il comma 11° dell'art. 14 della Legge n° 183 del 2011 (Legge di stabilità per il 2012) ha parificato a quelli previsti per godere del regime di contabilità semplificata i limiti di fatturato richiesti per le liquidazioni e i versamenti IVA con periodicità trimestrale che sono pertanto fissati anch'essi a 400.000 euro per le attività di prestazione di servizi ed a 700.000 euro per le attività aventi per oggetto cessioni di beni industriali od agricoli.

Nel caso si esercitino entrambe le attività si fa sempre riferimento all'attività prevalente.

Il comma 10° dell'art. 14 sempre della Legge 183/2011 ha poi previsto che “ i soggetti in contabilità semplificata […] che effettuano operazioni con incassi e pagamenti interamente tracciabili (cioè solo con pagamenti elettronici e con assegni) possono sostituire gli estratti conto bancari alla tenuta delle scritture contabili ”. E' un po' difficile che una organizzazione senza scopo di lucro possa operare soltanto in questo modo, ma non è impossibile.

Infine, il 1° comma dell'art. 32 del DPR 633/1972, modificato dal comma 4°- quater dell'art. 3 del Decreto-Legge n° 16 del 2012, convertito in Legge n° 44 del 2012, sulle semplificazioni tributarie, stabilisce che tutti i contribuenti IVA, quindi anche gli enti non commerciali, che nell'anno solare precedente hanno realizzato un volume d'affari (fatturato) da attività commerciali non superiore a 400.000 Euro per prestazioni di servizi ovvero di 700.000 Euro per altre attività (produzione e/o vendita di prodotti industriali od agricoli) possono adempiere gli obblighi di fatturazione e di registrazione delle operazioni soggette all'IVA di cui agli artt. 21 e 23 del DPR 633/1972 mediante la tenuta di un bollettario a madre e figlia . Se l'ente non commerciale esercita contemporaneamente sia attività di prestazioni di servizi che quelle di produzione di beni e non effettua l'annotazione distinta, cioè separata, dei corrispettivi, il limite di fatturato annuo complessivo per l'utilizzo del bollettario è sempre di 700.000 Euro. (3)

3) Il regime contabile transitorio delle OdV che sono ONLUS per il 2018 e 2019

Il regime transitorio della tenuta delle scritture contabili delle organizzazioni di volontariato (OdV) che sono ONLUS ex lege per gli anni di imposta 2018 e 2019.

La disciplina delle scritture contabili e degli obblighi formali semplificati previsti per le ONLUS (e quindi per le OdV che possiedono tale qualifica) è riportata nell'art. 20 – bis del DPR n° 600 del 1973, introdotto dall'art. 25 del Dlgs 460/1997.

Questo articolo prevede che per le attività istituzionali gli obblighi contabili sono assolti attraverso la tenuta del libro giornale e del libro degli inventari in conformità agli artt. 2216 e 2217 del Codice Civile e con la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale, di un documento che rappresenti adeguatamente “la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della organizzazione, distinguendo le attività direttamente connesse da quelle istituzionali” .

Per le attività direttamente connesse (4) a quelle istituzionali svolte dalle ONLUS si debbono tenere anche le scritture contabili previste dagli articoli da 14 a 18 del DPR 600/1973:

• i registri prescritti ai fini IVA (che sono i registri delle fatture emesse, quello dei corrispettivi e quello degli acquisti disciplinati dagli artt. 23, 24 e 25 del DPR 633/1972),
• le scritture ausiliarie in cui sono registrati gli elementi patrimoniali e reddituali raggruppati in categorie omogenee in modo da desumerne i componenti positivi e negativi di reddito,
• le scritture ausiliarie di magazzino,
• l'inventario ed il bilancio col conto dei profitti e delle perdite,
• il registro dei beni ammortizzabili (commi 1° e 2°).

Se la ONLUS non ha avuto nell'anno precedente proventi totali superiori a 51.645 Euro (100 milioni delle vecchie Lire) può tenere una contabilità semplificata consistente in un rendiconto delle entrate e delle spese secondo quanto previsto dall'art. 20 del DPR 600/1973 (comma 3°).

Qualora i proventi complessivi della ONLUS superino per due anni consecutivi l'ammontare di Euro 1.032.914 (due miliardi delle vecchie lire), il bilancio deve essere accompagnato da una relazione di controllo sottoscritta da uno o più revisori dei conti (5° comma).

Infine, segnaliamo che anche l'art. 20- bis del DPR 600/1973 sugli obblighi contabili delle ONLUS sarà abrogato a partire dall'anno di imposta 2020, come previsto dalla lettera b ) del 2° comma dell'art. 102 in combinato disposto col 2° comma dell'art. 104 sempre del Decreto Legislativo n° 117 del 2017 (il “Codice del terzo settore”).

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(1) Che, tranne una limitatissima eccezione che in questo articolo tralasciamo, non possono assumere la qualifica di ONLUS.

(2) Che prescrive che tutte le scritture devono essere tenute secondo le norme di un'ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti in margine. Non vi si possono fare abrasioni e, se è necessaria qualche cancellazione, questa deve eseguirsi in modo che le parole cancellate siano leggibili.

(3) Gli enti non commerciali non possono tenere i libri contabili e l'altra documentazione obbligatoria per mezzo di documenti informatici con le modalità prescritte dall'art. 2215- bis c.c. introdotto dal comma 12°- bis dell'art. 16 del DL 185/2008, in quanto esso si applica solo alle imprese (1° comma dell'art. 2215- bis c.c.). Pertanto, questo tipo di tenuta dei libri contabili è possibile solo per quegli enti non commerciali (associazioni, fondazioni e comitati) che sono imprese sociali ai sensi del Decreto Legislativo n° 112 del 2017, per le cooperative sociali e per le altre cooperative, sia a mutualità prevalente che non prevalente, che sono imprese.
Inoltre, gli enti non commerciali che non sono titolari di partita IVA perché non svolgono attività commerciale sono esclusi dall'obbligo di fatturazione elettronica verso le Pubbliche Amministrazioni a cui hanno reso delle prestazioni e continuano a certificare le somme percepite emettendo note di debito in forma cartacea, come ha precisato il Ministero dell'Economia con la risposta all'interrogazione parlamentare n° 05-05002 del 12 Marzo 2015.

(4) Le attività direttamente connesse sono quelle accessorie per natura ed integrative di quelle istituzionali svolte dalle ONLUS (e che possono essere attività commerciali, cioè attività di impresa, vale a dire a scopo di lucro) che non devono essere prevalenti rispetto a quelle istituzionali identificate dallo statuto. La non prevalenza si ha quando, nel singolo esercizio e nell'ambito di ciascuno dei settori di cui alla lettera a del comma 1° dell'art. 10 del Dlgs 460/1997, i ricavi generati dalle attività connesse non superano il 66% delle spese complessive, cioè dei costi totali sostenuti dalla ONLUS. Sono considerate sempre attività connesse a quelle istituzionali quelle di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte e tutela dei diritti civili non realizzate per le finalità di solidarietà sociale definite dai commi 2° e 3° dell'art. 10 dello stesso decreto, vale a dire non dirette ad arrecare benefici a persone svantaggiate a causa delle loro condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari (5° comma dell'art. 10). Anche le attività direttamente connesse devono essere previste dallo statuto della ONLUS.