Voluntary disclosure bis: una riflessione sulla proroga termini di accertamento

Tra le novità legate alla riapertura della procedura di collaborazione volontaria, spicca la proroga al 31 dicembre 2018 dei termini di decadenza dell’accertamento che scadono a decorrere dal 1° gennaio 2015.

1) Voluntary disclosure bis

Il decreto fiscale per l’anno 2017, ovvero il decreto legge 22 ottobre 2016 n. 193 (convertito dalla Legge 1° dicembre 2016 n. 225), ha impattato su diversi aspetti del nostro ordinamento tributario, basti pensare alla soppressione di Equitalia.

Tra le novità di maggior rilevo si è avuta la riapertura dei termini della procedura di collaborazione volontaria, avvenuta grazie all’introduzione dell’art. 5-octies nel decreto legge n. 167/1990 ad opera dell’art. 7 del menzionato decreto legge n. 193/2016.

La nuova voluntary disclosure:

• ha interessato tutti i contribuenti che entro il 31 luglio 2017 hanno deciso di avvalersi della procedura straordinaria di emersione e rientro di capitali;
• ha trovato applicazione sia per l’emersione di attività estere, sia per le violazioni dichiarative a imposte erariali;
• ha riguardato le violazioni commesse fino al 30 settembre 2016;
• ha previsto che il contribuente potesse provvedere spontaneamente al pagamento di quanto dovuto a titolo di imposte, ritenute, contributi, interessi e sanzioni in base ai dati contenuti nell’istanza presentata, con la specifica che le opzioni per il versamento sarebbero state o in unica soluzione entro il 30 settembre 2017, oppure ripartito in tre quote mensili di pari importo. In tal caso il pagamento della prima rata si sarebbe dovuto effettuare entro il 30 settembre 2017;
• ha stabilito la non punibilità delle condotte di autoriciclaggio se commesse in relazione a determinati reati tributari (come la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti o mediante altri artifici, la dichiarazione infedele, l’omessa dichiarazione, l’omesso versamento di ritenute certificate e l’omesso versamento di IVA) e fino alla data del versamento della prima o unica rata di quanto dovuto in base all’istanza a titolo di imposte, ritenute, contributi, interessi e sanzioni.

Aspetto non di poco conto, però, è stato che in deroga agli ordinari termini di decadenza per l’accertamento e per la notifica dell’atto di contestazione, la norma in rassegna ha stabilito che tali termini, se scadenti a decorrere dal 1° gennaio 2015, ora sono fissati al 31 dicembre 2018 (ovviamente per le sole attività oggetto della riapertura dei termini per l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria).

2) Proroga termini accertamento sotto la lente del Manuale Operativo della Finanza

Questo aspetto è stato evidenziato sia nella circolare del 12 giugno 2017 n. 19/E della Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate, sia nella recente circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza (“Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”).

In entrambi i documenti di prassi sono stati esaminati gli aspetti salienti della voluntary disclosure bis ed anche, quindi, il relativo ambito temporale concernente, come evidenziato in precedenza, la deroga al principio dettato dall’art. 3 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (“Statuto dei diritti del contribuente”), intitolato Efficacia temporale delle norme tributarie.

L’articolo prevede espressamente che:

1. “Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.
2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.
3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”.

Invece l’art. 5-octies introdotto nel corpo del decreto legge n. 167/1990, alla lettera b) prevede che:

“Anche in deroga all'articolo 3, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e successive modificazioni, i termini di cui all'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, all'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, e all'articolo 20, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, che scadono a decorrere dal 1° gennaio 2015, sono fissati al 31 dicembre 2018 per le sole attivita' oggetto di collaborazione volontaria ai sensi del presente articolo, limitatamente agli imponibili, alle imposte, alle ritenute, ai contributi, alle sanzioni e agli interessi relativi alla procedura di collaborazione volontaria e per tutte le annualita' e le violazioni oggetto della procedura stessa, e al 30 giugno 2017 per le istanze presentate per la prima volta ai sensi dell'articolo 5-quater, comma 5; non si applica l'ultimo periodo del comma 5 del predetto articolo 5-quater.”

Come evidenziato nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 19/E del 2017, in virtù della deroga agli ordinari termini di decadenza per l’accertamento e per la notifica dell’atto di contestazione, si evince come per il contribuente il perimetro dei periodi di imposta oggetto di regolarizzazione si sia allargato, oltre alle annualità già previste nell’ambito di applicazione della precedente edizione della voluntary disclosure, anche agli anni 2014 e 2015.

Nella circolare in parola si specifica altresì che l’ambito temporale di applicazione della nuova procedura, comprensivo anche di annualità per le quali è scaduto il termine ordinario per l’accertamento e la contestazione delle violazioni, risulta motivato dall’esigenza di evitare un ingiustificato trattamento deteriore a discapito dei contribuenti che hanno aderito alla prima edizione della procedura rispetto a quelli che hanno deciso di accedere  alla procedura solo a seguito della riapertura dei termini.