Pagamento ritenute, l' obbligo è solidale

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il fatto che il sostituto di imposta sia definito come colui che, in forza di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, non toglie che anche il sostituito debba ritenersi fin dall'origine obbligato solidale al pagamento dell'imposta, sicché anch'egli è soggetto al potere di accertamento ed a tutti i conseguenti oneri, fermo restando il diritto di regresso verso il sostituto che, dopo aver eseguito la ritenuta, non l'abbia versata all'erario. Questo il principio di diritto che emerge dall’ Ordinanza, n. 12113 del  16 maggio  2017.

IL CASO
La controversia origina dall’impugnazione di un avviso di accertamento, con il quale il Fisco  contestava ad un contribuente- lavoratore la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi da lavoro dipendente per l'anno 2007 ed il mancato versamento delle ritenute operate dal sostituto d’imposta. Investita della questione, la Commissione regionale, nel rigettare l'appello dell'Agenzia delle Entrate,  confermava la decisione di primo grado che aveva parzialmente annullato l'atto impositivo.
Più in particolare, la Regionale riteneva che nel caso di specie, per il divieto di doppia imposizione, non potesse operare la solidarietà passiva tra sostituto e sostituito, atteso che  le trattenute erano state effettuate ed il dipendente aveva ricevuto gli emolumenti al netto di imposta.
Avverso la sentenza, l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione lamentando, tra l’altro, anche la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64 e D.P.R. n. 602 del 1973, art. 35.

1) RESPONSABILITÀ SOLIDALE DEL SOSTITUITO E AZIONE DI RIVALSA

Ai sensi dell'art. 64 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 "chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso". Con tale disposizione si è inteso, in tal modo, semplificare i rapporti tra contribuente e Fisco, tenendo conto che il coinvolgimento non si arresta alla mera trattenuta delle ritenute, a titolo di acconto e di imposta, e al loro versamento, ma incide anche nelle fasi successive dell'accertamento, della riscossione coattiva e del contenzioso, ivi compreso il tema della competenza.

E’ noto che l'istituto della sostituzione, a titolo d'acconto o d'imposta, ha la funzione di facilitare l'esazione della pretesa tributaria ponendo a carico di un soggetto diverso da quello nei confronti del quale si realizza il presupposto impositivo l'obbligo di versamento dell'imposta. Più precisamente, il soggetto ulteriore è solitamente debitore nei confronti del contribuente di somme di denaro ed è in virtù di tale circostanza che egli può adempiere all'obbligo di versamento previsto nei suoi confronti dalla normativa fiscale, effettuando le necessarie ritenute sulle somme dovute al soggetto passivo.
Sul piano concettuale, e per quanto interessa in questa sede, può essere sufficiente ricordare che la dottrina prevalente, sia pure con posizioni tra di loro spesso connotate dalla diversità di alcuni fattori, colloca la figura del sostituto d'imposta tra i soggetti passivi ancorché con riferimento ad una manifestazione di capacità contributiva facente capo ad un soggetto diverso, cioè al sostituito. Ma proprio su questo aspetto emergono diversità di vedute sia in dottrina che in giurisprudenza con riferimento a due profili. Il primo riguarda la conservazione o meno della soggettività passiva in capo al sostituito; la seconda interessa tipo e natura di responsabilità di quest'ultimo in caso di inadempimento, totale o parziale, del primo.
La giurisprudenza tende ad introdurre un rilevante distinguo a seconda che la ritenuta sia stata operata o meno.

Ne deriva che:

• laddove si sia verificato l'omesso versamento delle ritenute e sia stata acquisita la prova che le ritenute d'acconto sono state operate, unico soggetto tenuto al relativo versamento dovrebbe essere il sostituto.
• Viceversa, qualora la ritenuta non sia stata operata ovvero non sia stata rilasciata la certificazione da parte del sostituto, la responsabilità del sostituito non potrebbe essere esclusa. In tal caso, è certamente vero che il sostituito non perde la qualità di soggetto passivo poiché l'intervento di un altro soggetto, il sostituto, è limitato al versamento dell'imposta stessa cosicché il primo sarebbe comunque sempre sottoposto al potere di accertamento dell'Amministrazione per il caso in cui il secondo non adempia ai propri obblighi(Cass. 16 giugno 2006, n. 14033; Id., 2 aprile 2003, n. 5020; Id., 11 agosto 2000, n. 10613).

Sul piano logico e fattuale, la distinzione ha certamente una sua validità essendo evidente che, laddove la ritenuta non sia stata operata, il sostituito non potrà certamente invocare la buona fede e la mancata conoscenza del comportamento antigiuridico del sostituto.

Ma la distinzione non risolve definitivamente il problema sul piano strettamente giuridico, posto che la disciplina sembrerebbe emanata in modo unitario talché sarebbe auspicabile anche una soluzione unitaria.
Sul versante interpretativo, è indubbio che l'art. 64, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 non possa essere invocato a sostegno della tesi volta a dimostrare la sussistenza, o comunque la solidarietà tra sostituto e sostituito ai fini del pagamento delle ritenute di imposta. Tale disposizione, infatti, non evidenzia affatto tale solidarietà tanto da prevedere espressamente l'istituto della rivalsa del sostituto nei confronti del sostituito qualora quest'ultimo non abbia riconosciuto al primo il dovuto a titolo di ritenute debitamente versate.
Secondo un ulteriore orientamento della giurisprudenza di merito, la configurazione della responsabilità del sostituito con il sostituto contrasterebbe addirittura con le norme del Decreto sull'accertamento. Detto orientamento, ancorché relativo alle ritenute sui redditi di lavoro dipendente, può essere comunque ritenuto rilevante sul piano generale.
In particolare, tenuto conto che l'art. 22 del T.U.I.R. prevede che dall'imposta lorda devono essere scomputati, tra gli altri, le ritenute alla fonte operate a titolo di acconto (e, quindi, già pagate dal contribuente), il credito dell'erario per le imposte non viene estinto per effetto del versamento delle somme dovute bensì a causa "della semplice operazione della trattenuta". In sostanza, la norma dispone che siano scomputate "le ritenute operate" non quelle che, dopo essere state effettuate, siano state o meno in concreto versate.
(...)
È certamente pacifico che il sostituto d'imposta sia, di per se stesso, un estraneo al rapporto tributario; egli è un terzo che, per legge, deve assolvere l'incarico di riscuotere l'imposta per conto dell'Amministrazione tributaria. Secondo tale filone giurisprudenziale, quindi, "l'unico vero obbligato, cioè il dipendente, paga l'imposta nel momento stesso in cui subisce la ritenuta non avendo, peraltro, facoltà alcuna di praticare un diverso sistema di assolvere alla sua obbligazione. Questa, pertanto, si estingue per adempimento in capo all'originario titolare del debito fiscale e si costituisce ex novo in capo al sostituto d'imposta che ha applicato la ritenuta"(Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XII, 13 maggio 2013, n. 163.).
Come logica conclusione, la configurazione della solidarietà tra sostituto e sostituito produrrebbe due conseguenze negative:
1) La prima è costituita dal rischio, oggettivo, di una doppia imposizione in capo al sostituito che si realizzerebbe in occasione della ritenuta, e per effetto del mancato versamento di quanto trattenuto dal sostituto.
2) La seconda è determinata da una possibile configurazione, come logico ed inevitabile effetto, della violazione del principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione.
In ogni caso, tale orientamento è avversato dalla Corte di cassazione in modo pressoché costante secondo cui, a prescindere dal tipo di sostituzione prevista dal legislatore, la definizione fornita dall'art. 64, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 "non toglie che, in ogni caso, anche il sostituito debba ritenersi già originariamente (e non solo in fase di riscossione), come espressamente ribadito dall'art. 35 del D.P.R. n. 600/1973, obbligato solidale al pagamento dell'imposta: soggetto perciò egli stesso all'accertamento ed a tutti i conseguenti oneri. Fermo restando, ovviamente, il diritto di regresso verso il sostituto che, dopo avere eseguito la ritenuta, non l'abbia versata all'erario, esponendolo così all'azione del Fisco" (Cass. 14 maggio 2015, n. 9933).
Dall'esame della giurisprudenza, in conclusione, emerge una netta contrapposizione tra l'indirizzo della Corte di cassazione che si ostina a considerare il sostituito debitore responsabile solidale al pagamento delle imposte sin dall'origine e la giurisprudenza di merito che è orientata verso una posizione più garantista per il sostituito.(....)