Correzioni degli errori in bilancio dopo l'OIC 29

Le nuove disposizioni in materia di 'Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio' si applicano ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016 o da data successiva.
L'implementazione dei nuovi principi contabili nazionali per la redazione dei bilanci che si chiudono al 31 dicembre 2016 comporterà una modifica rilevante che riguarda la rilevazione degli errori che derivano dalla "impropria o mancata applicazione di un principio contabile", secondo le indicazioni previste dall’OIC 29.

I nuovi principi impongono una valutazione in termini di "rilevanza" degli errori stessi che influisce sulla loro contabilizzazione. Gli errori rilevanti, infatti, sono imputati ad una voce di Patrimonio Netto. Gli errori che, invece, non possono "influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio" devono essere iscritti nel Conto Economico dell'esercizio nel corso del quale sono individuati. Diverse le incertezze relative ai criteri di valutazione e alle relative ricadute fiscali.
Il nuovo OIC 29 contiene una definizione di errore che si differenzia in parte da quella presente nella precedente versione del principio.

1) Correzione errori contabili: il nuovo principio OIC 29

L'Organismo Italiano di Contabilità ha reso pubblica la versione definitiva di alcuni OIC oggetto di revisione in seguito alle novità introdotte dal DLgs 139/2015 (cd. Decreto Bilanci), le cui disposizioni entrano in vigore dagli esercizi che hanno inizio a partire dal 1°gennaio 2016.
Tra gli OIC aggiornati affrontiamo in particolare l'OIC 29 'Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio'.
Occorre in primo luogo chiarire che esistono due fattispecie di cambiamenti di principi contabili: obbligatori (se richiesti da novità normative) o facoltativi. I cambiamenti obbligatori seguono le disposizioni transitorie descritte nella legge o nei nuovi principi contabili di riferimento e, solo nel caso in cui le disposizioni
transitorie non siano presenti, si applicano le disposizioni dell'OIC 29.
L'applicazione di un nuovo principio contabile può essere:

• retroattiva: le nuove disposizioni si applicano anche alle operazioni interessate avvenute nell'esercizio precedente;
• prospettica: le nuove disposizioni si applicano solo alle operazioni che si verificano dopo la data in cui interviene il cambiamento.

Se la norma o il nuovo OIC non dispongono diversamente, la regola generale prevede che gli effetti derivanti dall'applicazione di un nuovo principio contabile vanno applicati retroattivamente. L'OIC 29 afferma che la contabilizzazione di tali effetti non passa da conto economico, bensì le rettifiche vengono rilevate sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso.
La posta rettificata è solitamente 'Utili portati a nuovo', ma possono essere utilizzate anche altre riserve se più appropriate.
Esistono, tuttavia, delle eccezioni all'applicazione retroattiva:

• dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non è fattibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente, o ciò risulta eccessivamente oneroso: la società non deve presentare i dati comparativi rettificati e si limita ad applicare il nuovo principio contabile al valore contabile delle attività e passività all’inizio dell’esercizio in corso, ed effettua una rettifica corrispondente sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso;
• dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non è fattibile calcolare l’effetto cumulato pregresso del cambiamento di principio o la determinazione dell’effetto pregresso è eccessivamente onerosa: la società applica il nuovo principio contabile a partire dalla prima data in cui ciò risulti fattibile e se tale data coincide con l’inizio dell’esercizio in corso, il nuovo principio contabile è applicato prospetticamente.

Il redattore di bilancio si trova di frequente nella necessità di dover correggere errori di bilancio emersi negli esercizi successivi: è pertanto indispensabile essere a conoscenza della corretta procedura di rilevazione.
Il corretto trattamento contabile degli errori parta dalla distinzione tra errori rilevanti e non rilevanti; nel nuovo OIC 29 viene così declinato il principio di rilevanza introdotto al comma 4 dell'articolo 2423 cod. civ. che permette di derogare agli "obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa, quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti ai fini di dare una rappresentazione veritiera e corretta". Premettendo che la rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell’errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze, un errore si definisce rilevante se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. Ad esempio, un mero errore di calcolo relativamente modesto commesso nell’iscrivere in bilancio valori liquidi superiori al reale (di per sé non rilevante) potrebbe divenire tale se il mantenimento di un ammontare minimo di liquidità fosse una condizione essenziale di un contratto il cui mancato avverarsi comporterebbe rilevanti conseguenze economiche per l’impresa.
L’OIC 29 non fornisce nessun riferimento per comprendere le circostanze in presenza delle quali un errore possa essere considerato rilevante o non: sarà necessario pertanto una valutazione caso per caso. 

2) Definizione di errore contabile

“Una rappresentazione qualitativa e/o quantitativa non corretta di un dato di bilancio e/o di un’informazione fornita in nota integrativa” è la definizione di errore contabile fornita dal nuovo principio contabile nazionale OIC 29. Sul piano operativo, il medesimo principio, precisa anche che un errore consiste nell’applicazione impropria o mancata di un principio contabile, se, nel momento in cui esso viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione. Lo stesso può quindi dipendere da imprecisioni matematiche, da erronee interpretazioni di fatti o da negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
Gli errori non debbono essere confusi con i cambiamenti di stima, né con i cambiamenti di principi contabili, che hanno entrambi diversa natura. In particolare, non costituiscono errori:

• le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento,
• l’adozione di criteri contabili fatta in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento ma che successivamente si dimostrano diversi da quelli assunti a base della scelta operata se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati al momento del loro uso raccolti ed utilizzati con la dovuta diligenza.

Una delle principali novità introdotte dalla nuova versione del principio, riguarda l’eliminazione della precedente distinzione tra errori determinanti e non determinanti, sostituita con l’identificazione degli errori marginali o addirittura irrilevanti. Essi sono quelli che “ non possono essere assimilati a quegli errori che invece arrecano pregiudizio alla conformità del bilancio con il postulato della rappresentazione veritiera e corretta”. Considerando l’estrema varietà delle possibili fattispecie, il principio nazionale non definisce, però, una soglia di significatività e di rilevanza dell’errore. La motivazione di questa scelta potrebbe risiedere nel fatto che ci possono essere errori che, pur non essendo rilevanti sul piano quantitativo, lo sono sul piano qualitativo oppure diventano rilevanti per le conseguenze che si sarebbero determinate qualora non fossero stati commessi. La rilevanza dell’errore deve, quindi, essere valutata caso per caso.
Ad ogni modo, quando si verifica un errore, questo dovrà essere rilevato nel momento in cui è individuato e sono disponibili le informazioni ed i dati per un suo corretto trattamento.
Il nuovo OIC, prevede due distinti trattamenti contabili, distinguendo:

• gli errori rilevanti;
• gli errori non rilevanti.

Il principio contabile OIC 29, nella sua nuova versione si allinea quindi alle indicazioni contenute nei principi contabili internazionali (IAS 8), richiamando la medesima distinzione ivi prevista, la quale vede gli errori rilevanti contrapposti a quelli irrilevanti. Più precisamente, sono previste due distinte tipologie di errori:

•  gli errori rilevanti, ovvero gli errori che, da soli o insieme ad altri errori, influenzano le decisioni economiche degli utilizzatori di bilancio. Omissioni o errate misurazioni di voci sono rilevanti se potrebbero, individualmente o nel complesso, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori prendono sulla base del bilancio. La rilevanza dipende dalla dimensione e dalla nature dell’omissione o errata misurazione valutata a seconda delle circostanze. La dimensione o natura della voce, o una combinazione di entrambe, potrebbe costituire il fattore determinante;
• gli errori non rilevanti, che, al contrario, non incidono sulle decisioni economiche degli utilizzatori di bilancio.

L’applicazione retroattiva è l’applicazione di un nuovo principio contabile alle operazioni, altri eventi e condizioni come se quel principio fosse sempre stato applicato.
La correzione degli errori relativi ad esercizi precedenti deve essere contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore. Nella generalità dei casi, quindi, provvederemo a rilevare la rettifica tra gli utili portati a nuovo, ma il principio contabile in commento non esclude che la rettifica possa essere apportata ad un’altra componente del patrimonio netto. Il nuovo principio contabile chiarisce altresì che l’errore rilevante commesso in un esercizio precedente non deve essere soltanto corretto nell’esercizio in cui l’errore emerge, ma richiede anche una determinazione retroattiva dei dati comparativi di bilancio, eccezion fatta per tutti quei casi in cui non sia fattibile determinare l’effetto di competenza degli esercizi precedenti.

Pertanto:

• se mi accorgo, nel 2017, di aver commesso un errore nel 2016, dovrò rideterminare gli importi al 31.12.2016 ai soli fini comparativi. Presentando il bilancio al 31.12.2017 esporrò quindi, nella colonna relativa ai dati dell’esercizio precedente, i nuovi importi ricalcolati;
• se mi accorgo, sempre nel 2017, di un errore commesso nel 2015, dovrò rideterminare i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto al 01.01.2016.

Per quanto riguarda, invece, la correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti, sarà necessario procedere alla rilevazione nel conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore, ovviamente tra le poste ordinarie, non essendo più prevista la sezione straordinaria. Occorre infine ricordare sempre che vi possono essere errori talmente rilevanti da rendere nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio. In questo caso non potrà trovare applicazione l’appena richiamato principio, in quanto si rientra nell’ambito civilistico delle disposizioni previste in tema di invalidità della delibera di approvazione del bilancio.

La riforma della disciplina di bilancio operata con il D.Lgs. 139/2015, e, più nello specifico, l’intervenuta eliminazione dell’area straordinaria del conto economico, hanno inciso sulla disciplina contabile in tema di correzione degli errori, comportando la necessaria modifica dell’OIC 29.

È utile a tal proposito ricordare che la precedente versione del principio contabile richiedeva, ai fini della correzione dell’errore: la rettifica della voce patrimoniale interessata dall’errore; l’imputazione della correzione dell’errore al conto economico dell’esercizio in corso, e, più precisamente alla voce “E) Proventi ed oneri straordinari”.

Era a tal fine richiesta la creazione di un’apposita sottovoce “componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”. Era inoltre prevista l’indicazione, nella nota integrativa, di specifiche informazioni in conformità alla disciplina dettata dalla precedente versione dell’articolo 2427, comma 1, numero 13), cod. civ.,in virtù della quale dovevano essere esposti in nota integrativa la composizione delle voci “proventi straordinari” e “oneri straordinari”. Pare evidente come questa procedura non possa più trovare applicazione oggi, in considerazione della riformulata disciplina normativa.

Il principio contabile OIC 29, nella sua nuova versione si allinea quindi alleindicazioni contenute nei principi contabili internazionali (IAS 8), richiamando la medesima distinzione ivi prevista, la quale vede gli errori rilevanti contrapposti a quelli irrilevanti.

3) Errore contabile 2017: nota integrativa per i bilanci in forma ordinaria

Con riferimento, invece, alla nota integrativa, è richiesta l’indicazione di specifiche informazioni volte a segnalare la non comparabilità e l’adattamento delle voci relative all’esercizio precedente nel caso in cui siano commessi errori rilevanti. Dovrà essere pertanto descritto l’errore, indicando l’ammontare della correzione operata per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico. Nel caso in cui non sia stato fattibile determinare l’effetto di competenza dei dati comparativi dell’esercizio precedente dovranno esserne indicate le motivazioni. In considerazione di tutto quanto appena esposto, pare utile concludere ricordando che gli errori non devono essere confusi con i cambiamenti delle stime e con i cambiamenti dei principi contabili.

L’articolo 2423, comma 4, codice civile prevede che “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione” (paragrafo 54, OIC 29).
L’articolo 2423-ter, comma 5, codice civile prevede che “se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa” (paragrafo 55, OIC 29).
Pertanto nel caso di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti la nota integrativa illustra:

• la descrizione dell’errore commesso;
• l’ammontare della correzione operata per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico interessata
• le motivazioni alla base dell’utilizzo delle facilitazioni concesse dai paragrafi 51 e 52.

Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) Ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile la nota integrativa deve fornire le informazioni richieste dagli articoli 2423, comma 4 e 2423-ter, comma 5, del codice civile e pertanto si devono applicare i paragrafi 54 e 55 del presente principio.

4) Errore contabile 2017: nota integrativa per le micro-imprese

Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e 16) del codice civile.
L’articolo 2427, comma 1, numero 22 quater) del codice civile richiede che la nota integrativa deve indicare la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Si considerano fatti di rilievo quelli che, richiedendo o meno variazioni nei valori di bilancio, influenzano la situazione rappresentata in bilancio e sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione potrebbe compromettere la possibilità dei destinatari dell’informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere decisioni appropriate. Nell’illustrazione del fatto intervenuto si fornisce la stima dell’effetto sulla situazione patrimoniale/finanziaria della società, ovvero le ragioni per cui l’effetto non è determinabile. Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.)
Ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile la nota integrativa deve fornire le informazioni richieste dall’articolo 2427 comma 1, numero 22 quater) del codice civile e pertanto si deve applicare il paragrafo 61 del presente principio.
Alcuni esempi di fatti successivi che non sono rilevati nel bilancio e che richiedono un’informativa in nota integrativa sono:

•  operazioni di natura straordinaria (fusioni, scissioni, conferimenti, ecc.) eseguite dopo la chiusura dell’esercizio
• annuncio di un piano di dismissioni di importanti attività;
• acquisti o cessioni di un’azienda significativa;
• distruzioni di impianti, macchinari, merci in seguito ad incendi, inondazioni oaltre calamità naturali;
• annuncio o avvio di piani di ristrutturazione;
• emissione di un prestito obbligazionario;
•  aumento di capitale;
• assunzione di rilevanti impegni contrattuali;
• significativi contenziosi (contrattuali, legali, fiscali) relativi a fatti sorti o operazioni effettuate dopo la chiusura dell’esercizio
• fluttuazioni anomale significative dei valori di mercato delle attività di bilancio (per esempio titoli) o nei tassi di cambio con le valute straniere verso le quali l’impresa è maggiormente esposta senza coperture,
• richieste di ammissione alla quotazione nelle borse valor