Reato omesso versamento ritenute: Cassazione 23317-2016

La Cassazione penale con  Sentenza n. 23317 del 6 Giugno 2016 ha affermato che  in materia di reati tributari il reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000 non può fondarsi su un prospetto prodotto dal funzionario dell’Agenzia delle Entrate del quale non è possibile valutare la conformità al Mod. 770, documento mai acquisito al processo.

IL CASO

Un imprenditore è stato condannato dal Tribunale alla pena di sei mesi di reclusione, oltre pene accessorie, per non aver versato le ritenute dovute sulla base della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a quello previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000. 

Nell’ordinanza impugnata la Corte d’Appello ha sostenuto che l'imputato non aveva eccepito la difformità del contenuto del modello 770 dal prospetto prodotto dal funzionario dell’Agenzia; ma così facendo, secondo gli ermellini, “la Corte territoriale ha affrontato il merito della questione traendone contraddittoriamente spunto per ritenere la genericità dell'impugnazione. Il tema difensivo devoluto con l'appello, infatti, riguardava proprio l'attitudine delle prove assunte in primo grado a dimostrare il presupposto di fatto della condotta incriminata: l'effettiva corresponsione delle retribuzioni; questione specifica che, a sua volta, comportava la soluzione, sul piano giuridico, della controversa possibilità di ritenere a tal fine sufficiente la dichiarazione annuale di sostituto di imposta, anche in assenza di prove di segno contrario (Sez. 3, n. 27479 del 30/05/2014), come ritenuto dal giudice di primo grado, o necessarie esclusivamente le certificazioni rilasciate ai sostituiti (Sez. 3, n. 40526 del 08/04/2014)”

Ebbene, l’uomo ha instaurato il giudizio di Cassazione per chiedere l’annullamento dell’ordinanza della Corte d’Appello di Perugia che ha dichiarato inammissibile, “per genericità dei motivi”, l’impugnazione proposta avverso la sentenza di condanna pronunciata dal Tribunale.

1) L'onere probatorio nel reato di omesso versamento ritenute

Le maggiori contestazioni nei procedimenti penali relativi a tali reati attengono oltre che al riconoscimento, quale esimente, della c.d. crisi di liquidità, anche alla prova del rilascio delle certificazioni.  La questione che si pone è se può ritenersi indizio sufficiente (grave, preciso e concordante) la sola presentazione, da parte del datore di lavoro, del modello 770.  Sul punto la giurisprudenza di legittimità è fortemente divisa.

Infatti secondo una parte delle pronunce la prova del rilascio delle certificazioni può essere fornita in via presuntiva attraverso i dati della dichiarazione 770 presentata dallo stesso datore di lavoro. Secondo questo orientamento “nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro,… può essere fornita dal pubblico ministero anche mediante prove documentali, testimoniali o indiziarie” (cfr. Cass. n. 19454 e n. 20778 del 2014, n. 33187 del 2013 e n. 1443 del 2012). In altri termini questa giurisprudenza ammette la possibilità di provare anche in via indiretta il rilascio della certificazione, ricorrendo ad elementi “equipollenti”.  (...)

L’altro filone giurisprudenziale (cfr. ex multis Cass. n. 40526 del 2014) prende le mosse dalla diversità ontologica e funzionale della dichiarazione 770 rispetto alle certificazioni.Va premesso che la certificazione delle ritenute è regolata dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 4, comma 6 ter, ed ha la funzione di attestare l'importo delle somme corrisposte dal sostituto di imposta e delle ritenute da lui operate.

La dichiarazione mod. 770 è invece disciplinata dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 4, comma 1 e segg., ed è destinata ad informare l'Agenzia delle entrate delle somme corrisposte ai sostituiti, delle ritenute operate sulle stesse e del loro versamento all'erario. Di conseguenza sarebbe impossibile desumere, dai dati riportati nel modello 770, il concreto rilascio, ad uno o più sostituiti di imposta, del relativo certificato.

La presentazione del modello 770 può costituire indizio sufficiente o prova dell'avvenuto versamento delle retribuzioni e della effettuazione delle ritenute, in quanto con tale modello il datore di lavoro dichiara di averle appunto effettuate. Non può invece costituire altresì indizio sufficiente o prova di avere anche rilasciato le certificazioni ai sostituiti prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che tale modello non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni. Di conseguenza non si può ritenere che tutto quello che è stato dichiarato, sarebbe stato per ciò stesso necessariamente anche certificato.