Lieve inadempimento: no alla retroattività

La corte di Cassazione Civile  nella Sentenza n. 9176 del 6 maggio 2016 prende posizione in  materia di lieve adempimento ex d.lgs 159 2015 ed in particolare su acquiescenza , decadenza dai benefici e reoattività .

L’art. 15-ter, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, come modificato dall’art. 3, d. lgs. 24 settembre 2015, n. 159, vigente dal 22 ottobre 2015, non è applicabile retroattivamente. Inoltre la fattispecie di “lieve inadempimento” introdotta dal citato art. 15-ter, terzo comma esclude la decadenza dalla rateazione se ricorrono le condizioni ivi previste: tale beneficio è esteso anche ai casi di versamento in unico soluzione delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 8, d. lgs. n. 218 del 1997, oppure in seguito della ricezione degli avvisi bonari ai sensi degli artt. 2 e 3, d. lgs. n. 462 del 1997. Per contro, la fattispecie non si applica alla perdita del beneficio della riduzione delle sanzioni qualora il contribuente non abbia provveduto al pagamento delle imposte e delle sanzioni in misura ridotta entro il termine perentorio previsto per l'impugnazione dell'atto impositivo.

IL CASO

Nella fattispecie in esame, il contribuente aveva  ricevuto un avviso di accertamento relativo all’anno 2003. Tale provvedimento non era  stato fatto oggetto di impugnazione e, seppur in ritardo di soli tre giorni, le somme da esso portate sono state spontaneamente pagate: per quanto qui di interesse, le sanzioni sono state pagate nella misura ridotta (un quarto).    A causa del ritardo nel pagamento, l’Amministrazione finanziaria ha iscritto a ruolo l’intero importo delle sanzioni (corrispondente ai restanti tre quarti).

Il contribuente, dunque, ha interposto ricorso avverso la cartella di pagamento deducendo di aver ritardato il pagamento di quanto dovuto in forza dell’avviso di accertamento a causa di un errore imputabile all'Ufficio.  La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso. L’Agenzia delle Entrate, dunque, ha adito la Commissione tributaria regionale di Milano presentando ricorso avverso la statuizione a sé sfavorevole.

Il Giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure e ha confermato la cartella impugnata, precisando che il ritardato pagamento, anche di soli tre giorni, comporta la revoca della riduzione delle sanzioni prevista dall’art. 15 d. lgs. n. 218 del 1997 e ha illustrato i motivi per i quali il ritardato pagamento è derivato da un errore imputabile al contribuente e non all’Amministrazione finanziaria.

Tale pronuncia  è stata, quindi, portata all’esame della Suprema Corte di Cassazione e, nel relativo giudizio, sono stati dedotti i seguenti motivi: contraddittoria e inconsistente motivazione della sentenza di appello; violazione degli artt. 6 e 10 dello Statuto dei Diritti del Contribuente nella determinazione delle sanzioni; infine, tramite le proprie memorie, il contribuente ha chiesto l'applicazione della disciplina normativa che esclude la decadenza dal beneficio in caso di “lieve inadempimento” di cui all’art. 15-ter, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso.

1) “Lieve inadempimento” e decadenza dai benefici tributari

Il legislatore italiano, con il d. lgs. 24 settembre 2015, n. 159, è intervenuto, modificandola, sulla disciplina dei versamenti delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate. In particolare, si tratta di somme dovute dai contribuenti in seguito a:

• comunicazioni ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis d.P.R.29 settembre 1972, n. 633, relative al controllo automatico e formale delle dichiarazioni dei redditi e della liquidazione dell’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione;
• atti emessi in seguito al ricorso ad istituti deflattivi del contenzioso;
• avvisi di liquidazione delle dichiarazioni di successione.

Ai fini del presente commento, ciò che rileva principalmente è l’introduzione del nuovo art. 15-ter, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, rubricato “Inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute a seguito dell'attività di controllo dell'Agenzia delle entrate”. Più nel dettaglio, rileva la disposizione di cui al terzo comma della norma in parola, la quale prevede che: “È esclusa la decadenza in caso di lieve inadempimento dovuto a:

• insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3 per cento e, in ogni caso, a diecimila euro;
• tardivo versamento della prima rata, non superiore a sette giorni”.

Per espressa previsione, contenuta nel successivo quarto comma della norma in esame, la disposizione testé riportata si applica anche alle seguenti fattispecie:

• versamento in unica soluzione delle somme dovute ai sensi dell'articolo 2, c. 2, e dell'articolo 3, c. 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462;
• versamento in unica soluzione o della prima rata delle somme dovute ai sensi dell'articolo 8, c. 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.

Quando si versa in una ipotesi di c.d. “lieve inadempimento”, cioè nei casi sopra descritti alle lettere a) e b), o in caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, si procede all'iscrizione a ruolo dell'eventuale frazione non pagata; inoltre, viene applicata una sanzione (ex art. 13, d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) commisurata all'importo non pagato o pagato in ritardo, e si sommano i relativi interessi. Tuttavia, l’iscrizione a ruolo di questi importi non viene effettuata laddove il contribuente si avvalga del ravvedimento ex 13 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza.

La materia in esame è piuttosto articolata e diverse sono le fattispecie che andrebbero accuratamente esaminate. L’Amministrazione finanziaria, con circolare n. 17/E del 29 aprile 2016 ha avuto modo di illustrare dettagliatamente la portata applicativa di questa nuova disposizione, esaminando le varie ipotesi che potrebbero verificarsi.

Un aspetto di notevole importanza concerne l’applicabilità dell’art. 15-ter, d.P.R. 602/1973 anche alle ipotesi di c.d. acquiescenza all’avviso di accertamento, disciplinate dall’art. 15, d. lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Quest’ultima disposizione, come noto, prevede che le sanzioni “sono ridotte a un terzo se il contribuente rinuncia ad impugnare l'avviso di accertamento o di liquidazione e a formulare istanza di accertamento con adesione, provvedendo a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le somme complessivamente dovute, tenuto conto della predetta riduzione”.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare sopra menzionata, ha chiarito in modo inequivocabile che “quanto esposto in merito all’inadempimento nei pagamenti relativi agli atti di adesione[1] vale anche per l’acquiescenza all’avviso di accertamento o di liquidazione di cui all’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997”: a sostegno di tale assunto, l’Amministrazione finanziaria ha, condivisibilmente, rilevato che la norma sull’acquiescenza all’atto impositivo rinvia alle disposizioni sulla rateazione delle somme dovute dal contribuente in forza di accertamento con adesione (ex art. 8, c. 4, d.lgs. n. 218/1997) e, siccome quest’ultima norma è compresa nell’ambito applicativo dell’art. 15-ter d.P.R. n. 602/1973, allora anche per l’acquiescenza è possibile invocare le disposizioni più favorevoli al contribuente in materia di lieve inadempimento.

Ad ulteriore sostegno dell’applicabilità della fattispecie di lieve inadempimento anche alle ipotesi di acquiescenza all’atto impositivo disciplinate dall’art. 15, d. lgs. 218/1997, si può evidenziare che nelle disposizioni transitorie del d. lgs. 159/2015 (in particolare, art. 15, c. 4) è previsto che le norme dettate sulla rateazione delle somme dovute in seguito ad attività di accertamento e controllo effettuata dall’Agenzia delle Entrate (quindi, ivi compreso l’art. 15-ter, d.P.R. n. 602/1973) non si applicano “agli atti definiti ai sensi dell'articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 […] già perfezionati alla data di entrata in vigore del presente decreto”.   (...)

Secondo l’interpretazione della Corte, invece, l’art. 15-ter citato sarebbe applicabile alle ipotesi di somme da pagarsi in forza di accertamento con adesione ex art. 8, d. lgs. n. 218/1997 o a seguito della ricezione degli avvisi bonari ai sensi degli artt. 2 e 3, d. lgs. n. 462/1997, ma non alla fattispecie di acquiescenza all’atto di accertamento ex art. 15, d. lgs. n. 218/1997 poiché in quest’ultimo caso, la norma  stabilisce la perdita del beneficio della riduzione delle sanzioni qualora il contribuente destinatario dell'avviso di accertamento non abbia provveduto al pagamento delle imposte e delle sanzioni ridotte entro il termine perentorio previsto per l'impugnazione dell'atto impositivo.(...)

[1] Si rammenta che l’accertamento con adesione è un istituto deflattivo del contenzioso.