Il decreto legislativo n. 128, del 5 agosto 2015, in vigore dal 2.9.2015, contiene disposizioni sulla certezza del diritto, nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli artt. 5, 6 e 8, c. 2, l. 11.3.2014, n. 23, c.d. “legge delega”, e, in particolare, sull’abuso del diritto, sul raddoppio dei termini per violazioni penali, sull’adempimento collaborativo e sulla voluntary disclosure. Il decreto sulla certezza del diritto, che comprende la disciplina dell’abuso e dell’elusione fiscale, sembra venire incontro alle istanze degli operatori del settore, individuando una disposizione che fa chiarezza su cosa si intenda per abuso del diritto e su quali siano le procedure da seguire in presenza di contestazioni, in merito a tali violazioni.
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1) Abuso del diritto
L’ebook “Abuso diritto e raddoppio dei termini” dal quale è tratto il presente contributo, si concentra particolarmente sulle problematiche relative all’abuso del diritto, introdotto dall’art. 10-bis nello Statuto dei diritti del contribuente, rubricato “disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale” e sulla disciplina del raddoppio dei termini, in presenza di reati penali tributari, in quanto agli artt. 43 del d.P.R. 600/1973 e 57 del d.P.R. 633/1972, viene aggiunto al terzo comma, ad opera del decreto in parola, il seguente periodo “il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti”.
L’introduzione nello Statuto del contribuente dell’art. 10-bis tiene conto dell’importanza della legge 212/2000, attuativa della Costituzione, e fissa i principi generali dell’ordinamento tributario, ragion per cui il divieto di abuso avrà la forza di principio generale preordinato alle regole dei singoli tributi. Le nozioni di elusione e abuso nella nuova norma sono equiparate ed applicabili a tutti i tributi.
Secondo la nuova disciplina configurano abuso a danno dell’ordinamento tributario “una o più operazioni prive di sostanza economica” che “realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”, in quanto si tratta di atti “inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali” (art. 10-bis, comma 2, lett. a).
Non si configura abuso del diritto quando l’operazione è qualificabile come legittimo risparmio d’imposta (art. 10-bis, c. 4) e quando si tratta di operazioni che costituiscono “violazione di specifiche disposizioni tributarie” (art. 10-bis, c. 12), integrando la stessa fattispecie riconducibile all’evasione.
L’abrogazione dell’art. 37-bis del d.P.R. 600/1973 rappresenta un’ulteriore conseguenza della ratio legis, in quanto abuso del diritto ed elusione, in sostanza, vengono accorpate: l’elusione fiscale non rappresenta altro che una species del più ampio genus del divieto di abuso del diritto. L’esigenza di elaborare una specifica clausola antiabuso del diritto, in ambito tributario, deriva, in sostanza, dalla constatazione circa l’inadeguatezza dello strumento di contrasto alle pratiche elusive, finora rappresentato dall’abrogato art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973. Inadeguatezza dovuta essenzialmente all’ambito applicativo circoscritto, limitato essenzialmente alle imposte dirette, nonché e soprattutto ad un numero chiuso e ristretto di fattispecie normativamente specificate (quelle di cui al comma 3 dello stesso art. 37-bis). Da qui l’avvertita esigenza di superare quella previsione e di congegnare una regola di valenza generale.
Per comprendere e approfondire le nuove definizioni di abuso del diritto ed elusione abbiamo predisposto un ebook Abuso del diritto e Raddoppio dei termini
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2) Raddoppio dei termini
Quanto alle novità introdotte dal decreto, alla disciplina del raddoppio dei termini, in presenza di reati penal-tributari, esse vanno salutate favorevolmente, considerata l’enorme mole di contenzioso innescato, in passato, dal presunto utilizzo illegittimo da parte dell’Amministrazione finanziaria della relativa disciplina.
Per approfondire rimandiamo al testo “Abuso del diritto e Raddoppio dei termini”, che oltre a proporre un’interpretazione dei due istituti, cerca di prefigurare l’impatto degli stessi sulle verifiche fiscali in corso e su quelle future, in modo da consentire al lettore di trarre qualche spunto di riflessione, per rapportarsi, in modo appropriato, alle novità legislative, tenuto anche conto delle conseguenze che le nuove norme avranno sui processi in corso, nonchè sulle nuove operazioni che verranno avviate e/o proposte dai professionisti alla propria clientela, sia essa rappresentata da privati, non imprenditori ovvero da società o enti. Il giudizio complessivo sul provvedimento, pur permanendo incertezze interpretative, non può essere che positivo, visto che il legislatore fiscale è riuscito a venire incontro alle istanze degli operatori del settore, individuando una disposizione che fa chiarezza su cosa si intenda per abuso del diritto e su quali siano le procedure di contestazione di tali violazioni. Dall’altro però dobbiamo rilevare che persiste nell’impianto normativo in parola la tendenza a identificare l’elusione con l’abuso delle formule giuridiche, ancorando di fatto la tassazione all’esplicitazione delle ragioni extrafiscali, in funzione dei percorsi negoziali di fatto seguiti, nel seppur pregevole intento del legislatore di conformarsi ai principi di diritto espressi dalla giurisprudenza di legittimità.
L'ebook da cui è tratto questo breve estratto propone degli esempi, ispirati a casi pratici, di ausilio dunque alla comprensione delle fattispecie che la norma intende stigmatizzare, proponendo inoltre uno schema di ricorso che ben potrebbe attagliarsi a diverse fattispecie, oggetto di possibile contestazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, relativamente a un presunto abuso delle norme tributarie.
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