Rivalutazione beni d’impresa e partecipazioni 2017: una guida

La legge di stabilità 2017 ha riproposto la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni riservata alle società di capitali ed enti commerciali che nella redazione del bilancio non adottano i Principi contabili internazionali.

La rivalutazione va effettuata nel bilancio 2016 e deve riguardare tutti i beni risultanti dal bilancio al 31.12.2015 appartenenti alla stessa categoria omogenea. È possibile affrancare, anche parzialmente, tale riserva mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 10%.

Il maggior valore dei beni è riconosciuto ai fini fiscali (redditi e Irap) a partire dal terzo esercizio successivo a quello della rivalutazione (in generale, dal 2019) tramite il versamento di un’imposta sostitutiva determinata nelle seguenti misure:

• 16% per i beni ammortizzabili;
• 12% per i beni non ammortizzabili.

1) Rivalutazione beni e partecipazioni 2017: chi può farla

Per i soggetti con periodo coincidente con l’anno solare, la rivalutazione dei beni esistenti nel bilancio dell’esercizio 2015 dovrà essere eseguita nel bilancio dell’esercizio 2016 da approvare, nella generalità dei casi, entro il 30 aprile 2017. Possono effettuare la rivalutazione dei beni i soggetti titolari di reddito d’impresa e che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione di bilancio. In particolare questi soggetti sono:

• società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata residenti nel territorio dello Stato;
• società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
• società europee di cui al Regolamento CE n. 2157/2001 e società cooperative europee di cui al Regolamento CE n. 1435/2003, residenti in Italia;
• enti pubblici e privati, compresi i trust, residenti e non residenti in Italia (non rileva il fatto che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale);
• imprese individuali, società in nome collettivo e società in accomandita semplice ed equiparate;
• persone fisiche non residenti che esercitano attività commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni.

La rivalutazione è consentita sia ai soggetti in contabilità ordinaria che semplificata. Tuttavia, per i soggetti in contabilità semplificata la rivalutazione è consentita a condizione che venga redatto un apposito prospetto che dovrà, eventualmente, essere presentato su richiesta dell’Agenzia delle Entrate. In particolare, tale prospetto deve riportare il prezzo di costo e la rivalutazione compiuta.

Si intendono inclusi tra i soggetti ammessi alla rivalutazione anche: 

• le imprese in liquidazione volontaria (salvo il recupero a tassazione ordinaria nel caso di distribuzione del saldo di rivalutazione);
• le imprese che, in base alle scelte negoziali adottate, deducono gli ammortamenti nell’ambito dei contratti di affitto o usufrutto d’azienda.

Restano esclusi dall’ambito soggettivo di applicazione della rivalutazione:

• le persone fisiche esercenti lavoro autonomo, arti e professioni, anche in forma associata;
• le persone fisiche esercenti attività agricola che non produce reddito d’impresa in quanto rientrante nei limiti previsti dall’art. 32, TUIR;
• gli enti non commerciali per i beni relativi all’attività non commerciale;
• i soggetti IAS;
• i soggetti che determinano il reddito in modo forfettario.

2) Rivalutazione beni e partecipazioni 2017: su quali beni?

Possono essere oggetto di rivalutazione:

• i beni materiali ed immateriali diversi da quelli alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa;
• le partecipazioni in società controllate e collegate iscritte tra le immobilizzazioni.

Seguendo le istruzioni delle Entrate nella circolare esplicativa 18/E del 13/06/2006, riguardante la precedente rivalutazione, si ritiene che:

• la rivalutazione sia possibile per tutti le immobilizzazioni ammortizzabili e non, sia materiali che immateriali;
• risultano esclusi dal campo di applicazione gli oneri pluriennali, l'avviamento, gli immobili merce e i crediti.

Stante il carattere volontario della rivalutazione, questa non può essere applicata sui singoli beni, ma, come illustrato nella circolare 18/E/2006, deve essere operata per “categorie omogenee”.

TIPOLOGIA BENE	INDIVIDUAZIONE DELLA CATEGORIA OMOGENEA
Beni materiali ammortizzabili (esclusi immobili e mobili registrati)	Per anno di acquisizione e coefficiente d’ammortamento
Immobili	Aree non fabbricabili Fabbricati non strumentali Fabbricati strumentali per destinazione Fabbricati strumentali per natura
Beni mobili iscritti in pubblici registri	Veicoli Aeromobili Navi iscritte e non nel registro internazionale
Beni immateriali	Sono rivalutabili distintamente
Partecipazioni in imprese controllate e collegate	-Azioni: per ciascun soggetto emittente, tenuto altresì conto delle loro caratteristiche (ordinarie, privilegiate, di risparmio, ecc.) -Quote: per ciascuna società controllata/collegata;

In sintesi, per i beni mobili non registrati, le categorie sono costituite sulla base dell'aliquota di ammortamento e per anno di acquisizione, facendo riferimento ai gruppi stabiliti dal D.M. 31/12/1988 in materia di coefficienti di ammortamento.

3) Rivalutazione beni d'impresa e partecipazioni 2017: come fare

La rivalutazione può essere effettuata utilizzando una delle seguenti modalità:

1. Rivalutazione sia del costo storico sia del fondo ammortamento Consente di mantenere invariato il periodo di ammortamento
2. Rivalutazione del costo storico Comporta un allungamento del periodo di ammortamento. Tale modalità potrebbe incontrare il limite rappresentato dal valore di sostituzione del bene (costo di acquisto di un bene nuovo della stessa tipologia); secondo la dottrina infatti il costo rivalutato non deve essere superiore a tale valore.
3. Riduzione totale o parziale del fondo ammortamento Consente di ridurre il fondo di ammortamento. Tale tecnica era stata utilizzata nelle precedenti rivalutazioni per eliminare la quota di ammortamento anticipato effettuata in esercizi precedenti ai soli fini fiscali. Tale problematica dovrebbe essere già stata risolta in sede di disinquinamento del bilancio.

Appare immediatamente evidente come i metodi contabili di cui alle lettere 2) e 3) siano di più immediata applicazione. E’ sufficiente, infatti, individuare il maggior valore attribuibile ai beni ed iscriverlo a decremento del fondo di ammortamento dei beni o ad incremento dell’attivo lordo. Invece il metodo di cui alla lettera a) è più complesso da gestire in quanto il maggior valore dovrà essere spalmato, nella medesima proporzione, sia ad incremento del costo storico sia ad incremento del fondo di ammortamento. Si consideri, comunque, che tale metodologia consente di non mutare la lunghezza del piano di ammortamento e, conseguentemente, di ottenere un più rapido recupero del maggior valore rilevato in bilancio

4) Rivalutazione beni d'impresa e partecipazioni 2017: Imposta sostitutiva

Sui maggiori valori dei beni rivalutati l'imposta sostitutiva dovuta è del

• 16% sui beni ammortizzabili
• 12% sui beni non ammortizzabili.

Le imposte in questione sono sostitutive delle imposte sui redditi, dell'Irap e delle relative addizionali. Il versamento delle imposte sostitutive avviene in un’unica rata entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita.

Il maggior valore dei beni è riconosciuto ai fini fiscali a partire dal terzo esercizio successivo a quello della rivalutazione (in generale, dal 2019).

In caso di cessione / assegnazione ai soci / autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa prima dell’inizio del quarto esercizio successivo a quello di rivalutazione (in generale, 1.1.2020), la plus / minusvalenza è calcolata con riferimento al costo del bene ante rivalutazione.

5) Riferimenti normativi

Art. 73 TUIR: Soggetti passivi 1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle societa': a) le societa' per azioni e in accomandita per azioni, le societa' a responsabilita' limitata, le societa' cooperative e le societa' di mutua assicurazione, nonche' le societa' europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le societa' cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa', nonche' i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali; c) (...) d) (..).

LEGGE 21 novembre 2000, n. 342 Misure in materia fiscale- CAPO I- sezione 2

Art. 11. (Modalita' di effettuazione della rivalutazione):  La rivalutazione di cui all'articolo 10 deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto dell'esercizio successivo a quello di cui al medesimo articolo 10, per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge, deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e deve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa. A tal fine si intendono compresi in due distinte categorie gli immobili e i beni mobili iscritti in pubblici registri.2. I valori iscritti in bilancio e in inventario a seguito della rivalutazione non possono in nessun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacita' produttiva, all'effettiva possibilita' di economica utilizzazione nell'impresa, nonche' ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri.3. Gli amministratori e il collegio sindacale devono indicare e motivare nelle loro relazioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie categorie di beni e attestare che la rivalutazione non eccede il limite di valore di cui al comma2. 4. Nell'inventario relativo all'esercizio in cui la rivalutazione viene eseguita deve essere indicato anche il prezzo di costo con le eventuali rivalutazioni eseguite, in conformita' a precedenti leggi di rivalutazione, dei beni rivalutati.

Art. 13. (Contabilizzazione della rivalutazione)1. Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite ai sensi degli articoli 10 e 11 deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla presente legge, con esclusione di ogni diversa utilizzazione.2. La riserva, ove non venga imputata al capitale, puo' essere ridotta soltanto con l'osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell'articolo 2445 del codice civile. In caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si puo' fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non e' reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell'assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi secondo e terzo dell'articolo 2445 del codice civile.3. Se il saldo attivo viene attribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva prevista dal comma 1 ovvero mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione o del fondo patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti, aumentate dell'imposta sostitutiva corrispondente all'ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della societa' o dell'ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti.4. Ai fini del comma 3 si considera che le riduzioni del capitale deliberate dopo l'imputazione a capitale delle riserve di rivalutazione, comprese quelle gia' iscritte in bilancio a norma di precedenti leggi di rivalutazione, abbiano anzitutto per oggetto, fino al corrispondente ammontare, la parte del capitale formata con l'imputazione di tali riserve.5. Nell'esercizio in cui si verificano le fattispecie indicate nel comma 3, al soggetto che ha eseguito la rivalutazione e' attribuito un credito d'imposta ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche o dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 12, comma 1, pagata nei precedenti esercizi.6. Agli effetti delle disposizioni di cui al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, e successive modificazioni, recante norme di riordino delle imposte personali sul reddito al fine di favorire la capitalizzazione delle imprese, il saldo attivo di cui al comma 1 concorre a formare la variazione in aumento del capitale investito a partire dall'inizio dell'esercizio in cui e' imputato al capitale o accantonato a riserva.

Art. 14. (Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio) 1. Le disposizioni dell'articolo 12 possono essere applicate per il riconoscimento ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta regionale sulle attivita' produttive dei maggiori valori, iscritti nel bilancio di cui al comma 1 dell'articolo 10, dei beni indicati nello stesso articolo 10. 2. L'importo corrispondente ai maggiori valori di cui al comma 1 e' accantonato in apposita riserva cui si applica la disciplina dell'articolo 13, comma 3. 3. Per le immobilizzazioni finanziarie, le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano anche per il riconoscimento dei maggiori valori di cui all'articolo 54, comma 2-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente le plusvalenze patrimoniali, iscritti nel bilancio indicato nel comma 1 dell'articolo 11.

Art. 15. (Ulteriori soggetti ammessi alle rivalutazioni) 1. Le disposizioni degli articoli da 10 a 14 si applicano, per i beni relativi alle attivita' commerciali esercitate, anche alle imprese individuali, alle societa' in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate e agli enti pubblici e privati di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, nonche' alle societa' ed enti di cui alla lettera d) del comma 1 dello stesso articolo 87 e alle persone fisiche non residenti che esercitano attivita' commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.2. Per i soggetti che fruiscono di regimi semplificati di contabilita', la rivalutazione va effettuata per i beni che risultino acquisiti entro il 31 dicembre 1999 dai registri di cui agli articoli 16 e 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. La rivalutazione e' consentita a condizione che venga redatto un apposito prospetto bollato e vidimato che dovra' essere presentato, a richiesta, all'amministrazione finanziaria, dal quale risultino i prezzi di costo e la rivalutazione compiuta.