Novità bilancio 2016: prevalenza sostanza sulla forma

In un’ottica di crescente armonizzazione contabile e di maggiore comparabilità dei bilanci a favore dei fruitori degli stessi, sono state introdotte dal legislatore italiano notevoli novità in tema di redazione del bilancio. Il Decreto Legislativo n.139/2015, c.d Decreto Bilanci, ha recepito le indicazioni contenute nella Direttiva Europea 2013/34/UE, relativa ai bilanci di esercizio e consolidati, introducendo cambiamenti.

Una novità riguardante i bilanci degli esercizi iniziati dal 01/01/2016 è stata l’introduzione nell’art 2423-bis (Principi di redazione del bilancio) del numero 1) bis:

“1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”

Tale principio indica come in bilancio la sostanza economica dell’operazione o del contratto siano più rilevanti della forma giuridica degli stessi ovvero viene data maggiore attenzione alla realtà economica dell’operazione piuttosto che a suoi aspetti formali. Si sottolinea come quest’attenzione deve esistere fin dal momento della rilevazione in bilancio della voce.

Ovviamente nel caso in cui sostanza economica e forma giuridica coincidano, come nella maggioranza delle operazioni, la novità introdotta non è particolarmente rilevante; laddove, invece, i due aspetti non combaciassero (come nel caso del contratto di leasing finanziario) sarà prevalente la sostanza economica e questo può portare a modifiche nella redazione del bilancio.

1) Applicazione della prevalenza della sostanza sulla forma

In generale nell’applicare questo principio è necessario chiedersi, in sede di rilevazione di un’operazione o di un contratto nel bilancio, gli effetti reali che questo ha provocato nella realtà aziendale.  

Un esempio può illustrare meglio i notevoli effetti che può avere questo nuovo principio sui bilanci. Se l’operazione del leasing è registrata in bilancio con il metodo patrimoniale, cioè della prevalenza della forma giuridica, si iscrive il bene nello stato patrimoniale di chi lo cede; mentre se lo si registra con il metodo finanziario, cioè della prevalenza della sostanza sulla forma, il bene dato in cessione si iscrive nello stato patrimoniale di colui che ne è fruitore.

Per indicazioni precise sull’attuazione effettiva di questo nuovo principio di redazione servirà tempo infatti nelle disposizioni finali e transitorie del D. Lgs 139/2015 all’art. 12 comma 3 c’è il rimando affinché l’Organismo Italiano di Contabilità aggiorni i suoi principi, considerando le novità contenute nel c.d Decreto Bilanci. In attesa di regole più organiche, si sottolinea come ad oggi diversi principi contabili, così come modificati e aggiornati tra il 2014 e il 2015, contengano già un riferimento esplicito alla prevalenza della forma sulla sostanza (come l’OIC 15 in materia di cancellazione dei crediti).

2) Applicazioni della prevalenza della sostanza sulla forma in caso di conflitti normativi

Il Codice civile subisce e ha subito numerosi interventi, può così capitare che non ci sia sempre concordanza fra le norme rispetto al comportamento da seguire in certe situazioni.  Alcune norme civilistiche fanno ancora riferimento alla prevalenza della forma giuridica rispetto alla sostanza economica. In tali occasioni il redattore del bilancio dovrà valutare, tramite la discrezionalità tecnica di cui gode, quale norma usare e, sempre nel rispetto di tutti i principi e i postulati presenti nel codice, capire:

• l’interesse prevalente dei fruitori del bilancio
• quale norma ha il rango più elevato, seguendo i criteri delle norme superiori (prevalgono sulle norme inferiori), delle norme speciali (prevalgono sulle norme generali) o il criterio cronologico (prevale la norma più nuova).

Un caso in cui si può verificare la problematica delle norme confliggenti è quello delle operazioni di leasing finanziario, infatti il leasing finanziario a norma dell’art 2423-bis segue la prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica, ma l’art. 2424 del Codice Civile (Contenuto dello Stato Patrimoniale) al punto B) recita “Immobilizzazioni-con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria”. Ci si trova così in una situazione di poca chiarezza normativa, ma poiché la norma 2423-bis è gerarchicamente superiore alla norma indicata all’art. 2424, si segue la prevalenza della sostanza sulla forma.