Il contraddittorio preventivo endoprocedimentale

Il caso si presenta di assoluta importanza per la posizione assunta dalle Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione in merito all’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. La Corte, infatti, è stata investita della questione relativa alla validità o invalidità di un atto di accertamento emesso in assenza di un contraddittorio preventivo endoprocedimentale. La decisione del Collegio si caratterizza per una importante presa di posizione che distingue tra tributi c.d. “non armonizzati” in merito ai quali non sussiste un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo e tributi c.d. “armonizzati”, in relazione ai quali l’obbligo in parola sussiste in virtù delle norme di rango comunitario ma a condizione che la contestazione del mancato esperimento di tale procedura non sia solo strumentale e pretestuosa.

IL CASO

Una società avente ad oggetto l’esercizio di attività di compravendita immobiliare ha ricevuto un avviso di accertamento ai fini I.r.pe.g. (ora I.re.s.), I.r.a.p. ed I.v.a. per l’anno di imposta 2003. A fondamento della pretesa, l’Amministrazione finanziaria ha posto le risultanze degli accertamenti e delle verifiche effettuate sulla documentazione prodotta – in seguito a specifica richiesta – da parte della Società: da tali controlli, infatti, è emerso che il valore di alcune delle unità immobiliari compravendute era notevolmente maggiore rispetto ai prezzi fatturati. L’Agenzia delle Entrate, dunque, ha provveduto a rideterminare l’imponibile facendo ricorso al metodo analitico-induttivo, recuperando così a tassazione il maggior reddito e il maggior volume di affari.

La contribuente, dunque, ha impugnato l’avviso di accertamento deducendo l’illegittimità dello stesso per omessa consegna del verbale di chiusura delle operazioni, in violazione della previsione di cui alla L. n. 212 del 2000 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente), art. 12, comma 7; il difetto di motivazione del provvedimento impugnato; l’infondatezza della pretesa impositiva. In sostanza, la ricorrente lamentava la violazione del obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.

L’Amministrazione fiscale ha resistito in giudizio eccependo che la norma invocata dalla ricorrente è applicabile solamente agli accertamenti effettuati in seguito ad accessi, ispezioni e verifiche svolte presso i locali dove si svolge l’attività del contribuente accertato e non ai c.d. “accertamenti a tavolino”.

La Commissione Tributaria Provinciale adita ha rigettato il ricorso e, pertanto, la controversia è approdata in appello, dove il giudice ha inteso ribaltare il verdetto accogliendo il ricorso della contribuente.

La Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto illegittimo l’avviso poiché emesso in seguito ad una verifica fiscale non conclusasi con la redazione di un processo verbale di constatazione: tale situazione, secondo i giudici aditi, contrasta con quanto previsto dall’art. 12, c. 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, in forza del quale l’Ufficio avrebbe dovuto rilasciare alla contribuente copia del verbale di chiusura delle operazioni e, quindi, emettere l’avviso di accertamento solo dopo il decorso del termine di 60 giorni, previsto per la comunicazione delle osservazioni e richieste da quest’ultimo.

L’Agenzia delle Entrate, pertanto, ha deciso di presentare ricorso alla Suprema Corte deducendo come unico motivo la violazione dell’art. 12, c. 7 dello Statuto dei Diritti del Contribuente in quanto la norma non sarebbe applicabile agli accertamenti “a tavolino”.

Il ricorso è stato assegnato alla VI sezione civile la quale, però, ha rilevato l’esistenza di orientamenti contrastanti in merito alla portata applicativa dell’art. 12, c. 7, l. 212/2000 e, pertanto, ha ritenuto necessario investire della questione le Sezioni Unite [ord., 14 gennaio 2015, n. 527] .

1) Contraddittorio endoprocedimentale: quadro normativo e giurisprudenziale

La questione sottesa al caso di specie riguarda la portata applicativa delle garanzie endoprocedimentali stabilite dall’art. 12, c. 7, l. n. 212/2000. Tali garanzie consistono:

• nell’obbligo di formazione di un verbale di chiusura delle operazioni e del rilascio di copia del medesimo al contribuente;
• nella facoltà del contribuente di comunicare osservazioni e richieste;
• nel dovere, posto in capo all’Ufficio procedente, di valutare, entro il termine di sessanta giorni dal rilascio di copia del verbale le osservazioni e le richieste presentate dal contribuente;
• nel divieto di emanare l’avviso di accertamento prima della scadenza del termine di cui al punto precedente, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

La questione controversa, che ha formato ampio dibattito giurisprudenziale e dottrinale, è se tali garanzie si applichino solo agli accessi, alle ispezioni ed alle verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività aziendale o professionale del contribuente, oppure anche alle verifiche c.d. "a tavolino", cioè quelle effettuate presso la sede dell’Ufficio in base alle notizie (ed alla relativa documentazione di supporto) acquisite presso altre pubbliche amministrazioni o presso terzi o fornite dallo stesso contribuente mediante la compilazione di questionari o, ancora, in sede di colloquio presso l’Ufficio.

In termini ancora più generali, ci si è domandati se esista, all’interno del nostro ordinamento, un diritto del contribuente ad avere un contraddittorio preventivo prima dell’emissione di un atto sfavorevole o se, invece, tale diritto sussista solamente nelle ipotesi espressamente previste. 

(...)

Prima di procedere ad analizzare la decisione della Suprema Corte, è opportuno ricostruire brevemente il quadro giurisprudenziale che si è formato intorno all’art. 12, c. 7 dello Statuto dei Diritti del Contribuente.

Esistono, fondamentalmente, due filoni interpretativi coevi e contrastanti tra loro.

Secondo un orientamento, l’art. 12, c. 7 dello Statuto dei Diritti del Contribuente presenta un ambito applicativo limitato agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuati nei locali del contribuente  (.Cass. civ. Sez. V, sent., 26 settembre 2012, n. 16354, Cass. civ. Sez. V, sent., 2 aprile 2014, n. 7598, Cass. civ. Sez. VI - 5, sent., 13 giugno 2014, n. 13588).

(...)

Un altro filone interpretativo [Cass. civ. Sez. V, sent., 5 febbraio 2014, n. 2594, Cass. civ. Sez. V, sent., 04 aprile 2014, n. 7960 e Cass. civ. SS.UU., sent., 18 dicembre 2009, n. 26635.], invece, assume una posizione diametralmente opposta giungendo ad affermare l’esistenza di un diritto generalizzato al contraddittorio endoprocedimentale anche in relazione ai c.d. “accertamenti a tavolino”.

2)

La Cassazione,  dopo approfondita introduzione sul dato normativo e giurisprudenziale, procede ad esaminare le seguenti questioni:

• se dell’interpretazione dell’art. 12, c. 7, Statuto dei Diritti del Contribuente possa desumersi l’obbligo di un contraddittorio endoprocedimentale generalizzato;
• se sussistano altre disposizioni dell’Ordinamento nazionale (siano esse di rango primario o di rango costituzionale) o dell’Unione Eeuropea dalle quali possa evincersi l’esistenza di un siffatto obbligo;
• quali siano le modalità applicative e attuative dell’eventuale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale nonché le conseguenze della sua violazione.

 ed ha  dunque, ha enucleato una distinzione tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati e, inoltre, ha affermato che non è possibile oltrepassare questa scissione in via interpretativa che, invece, è questione di competenza del legislatore. 

Alla luce di tutte le considerazioni esposte, dunque, la  Suprema Corte giunge ad affermare il seguente principio di diritto: “Differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto".