Nell’ambito della legge di stabilità per il 2014, il legislatore, modifica nuovamente le regole di deducibilità dei canoni di leasing.
In particolare, per effetto di tali modifiche, la durata minima fiscale relativa:
- ai beni mobili ammortizzabili: passa dai 2/3 del periodo di ammortamento determinato con i coefficienti ministeriali al 50% del suddetto periodo di ammortamento;
- ai beni immobili: viene rideterminata in 12 anni (indipendentemente dal coefficiente di ammortamento). Rimane ferma anche per i nuovi contratti la regola, introdotta dal DL 16/2012, secondo cui la deducibilità dei canoni risulta slegata dalla durata del contratto.
1) Principali novità dalla legge di stabilità 2014
2) Determinazione della quota di interessi impliciti
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1) Principali novità dalla legge di stabilità 2014
Come anticipato, le modifiche alla disciplina riguardano sia i lavoratori autonomi che le imprese; in particolare, ai fini della determinazione del periodo di deducibilità fiscale dei canoni di leasing:
PER IMPRESE
BENI MOBILI si passa dai 2/3 al 50% del periodo di ammortamento “tabellare”
BENI IMMOBILI si passa dai 2/3 del periodo di ammortamento “tabellare”, con un minimo di 11 anni e un massimo di 18 anni, ad un periodo “fisso” di 12 anni (ciò a prescindere dal coefficiente di ammortamento)
PER LAVORATORI AUTONOMI
BENI MOBILI la durata minima è pari al 50% del periodo di ammortamento
BENI IMMOBILI la deducibilità è ammessa per un periodo non inferiore a 12 anni
La generale riduzione del periodo di deducibilità riguarda, tra l’altro, i veicoli commerciali e industriali, le autovetture strumentali e quelle assegnate al dipendente. Rimane, invece, confermato nell’intero periodo d’ammortamento il periodo minimo di durata del leasing avente ad oggetto i veicoli a deducibilità limitata (art. 164 TUIR).
Pertanto, la legge di stabilità ripristina la possibilità per le imprese di dedurre i canoni di leasing in un arco temporale pari alla metà del periodo di ammortamento per i beni mobili (impianti, macchinari, attrezzature), ristabilendo il regime fiscale precedente al 2008. Pertanto, la deducibilità dei canoni di leasing degli immobili è possibile per:
- i contratti stipulati dal 01/01/2007 al 31/12/2009;
- i contratti stipulati dalla data di entrata in vigore della legge di stabilità 2014.
Non sono ammessi in deduzione, invece, i canoni di leasing immobiliare relativi a contratti stipulati dall’1 gennaio 2010 alla data di entrata in vigore della legge di stabilità 2014. L’intervento apportato alla disciplina mediante la legge di stabilità si innestano sull’impianto normativo già oggetto di modifiche per effetto dell’art. 4 bis del DL16/2012; con tale disposizione era stata eliminata, sia per le imprese che per i lavoratori autonomi, la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di leasing.
Pertanto, mentre in base all’art.102, co.7 del Tuir (così come in vigore fino al 28/04/2012), il rispetto della condizione della durata minima del contratto di leasing assicurava il pieno riconoscimento fiscale dei canoni imputati a conto economico, l’attuale disciplina può determinare, ai fini della deduzione dei canoni, un doppio binario civile-fiscale a causa della maggiore durata del periodo di deducibilità fiscale dei canoni rispetto alla durata contrattuale.
In particolare, si possono verificare le seguenti ipotesi:
- DURATA CONTRATTUALE = DURATA MINIMA
- DURATA CONTRATTUALE > DURATA MINIMA
- DURATA CONTRATTUALE < DURATA MINIMA
in queste due ipotesi i canoni sono ordinariamente deducibili per competenza (art. 109 c. 4 TUIR), in base a quanto imputato a conto economico (nessun disallineamento tra valori civili e fiscali); resta ferma la necessità di operare variazioni in aumento derivanti da altre norme (es. quota interessi in caso di incapienza degli interessi attivi e del ROL, quota relativa all'area sottostante per i leasing immobiliari).
in questa ipotesi i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi.
Si osserva che il periodo di deducibilità dei canoni:
- va calcolato assumendo quale momento iniziale la data da cui decorre l'obbligo di pagamento dei canoni (in generale coincidente con la consegna/collaudo del bene) fino alla data prevista per l'esercizio del riscatto viene determinato;
- per i beni mobili, va determinato tenuto conto dei coefficienti di ammortamento previsti per il settore di attività in cui opera l'impresa utilizzatrice, a prescindere dall'effettivo utilizzo del bene o dalla sua eventuale locazione a terzi (CM 10/2006), salvo che l'utilizzatore operi nel noleggio.
Se la durata contrattuale (come di regola ora avviene per i leasing immobiliari) è inferiore a quella minima individuata dall’art. 102, co.7 del Tuir, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Sul punto, ai fini del trattamento fiscale, la recente CM 17/2013 ha precisato che i canoni non dedotti alla scadenza contrattuale trovano riconoscimento fiscale in corrispondenti variazioni in diminuzione (pari all’importo annuale del canone fiscalmente deducibile) “fino al riassorbimento dei valori fiscali sospesi”.
Pertanto, nell’ipotesi in cui, alla scadenza del contratto di leasing, l’impresa utilizzatrice eserciti o meno il diritto di riscatto del bene:
- nel conto economico i canoni saranno imputati in base al principio di competenza secondo la durata del contratto;
- ai fini fiscali il canone va ripartito in relazione ad un più lungo periodo, considerato che la deduzione è ammessa, a parte alcune eccezioni, per un periodo non inferiore alla metà del corrispondente periodo di ammortamento; ciò comporta durante il periodo di durata contrattuale che le quote di canone imputate a conto economico saranno maggiori di quelle ammesse in deduzione, con conseguente necessità di operare in Unico delle variazioni in aumento per la differenza (rigo RF32, codice 35);
- nel periodo a partire dalla scadenza del contratto, la deduzione fiscale continuerà pur essendosi esaurita la componente civilistica di conto economico; ciò comporta l’effettuazione di variazioni in diminuzione in Unico (rigo RF53, codice 34) per l’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, comprensivo sia della quota capitale che della quota interessi.
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2) Determinazione della quota di interessi impliciti
Dall'importo del canone va comunque estrapolata la quota interessi, che risulterà totalmente indeducibile ai fini Irap e deducibile secondo le regole dell'articolo 96 del Tuir ai fini Ires. Sul punto, come precisato dalla CM 8/2009, i soggetti non IAS adopter possono continuare a far riferimento al criterio di individuazione forfettaria degli interessi impliciti (DM 24/04/98), ovvero imputare linearmente la quota di interessi desunti dal contratto per la durata del leasing.
Tuttavia, per contratti stipulati a decorre dal 29/04/2012, è stato precisato che occorre far riferimento alla durata fiscale e non all’eventuale diversa durata contrattuale.
FORMULA:
Canoni di competenza del periodo - costo sostenuto dal concedente(*) x gg periodo d’imposta del periodo/gg durata fiscale del leasing
(*) al netto del prezzo di riscatto
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