Come difendersi dal redditometro: regole del contraddittorio e giurisprudenza recente

1) Come funziona il contraddittorio e i mezzi di difesa del contribuente

2) Cassazione e redditometro: ordinanza n. 1638 del 28.1.2016

3) 1. REDDITOMETRO: ONERE DELLA PROVA E TUTELA DEL CONTRIBUENTE (RASSEGNA GIURISPRUDENZIALE)

tratta da  "Redditometro: stop all’accertamento se c’e’ disponibilita’ economica" di C. Miglino , vedi l'indice del Commento completo con il testo integrale della sentenza.

La nuova formulazione dell' art. 38 del DPR 29 settembre 1973, n.600  prevede la possibilità, per il contribuente, di fornire "la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con  redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile”. Pertanto il contribuente ha sempre la possibilità di dimostrare di aver sostenuto determinate spese,  poste a fondamento della pretesa erariale,  mediante redditi "a monte" assoggettati a ritenuta o esenti ( cfr ex multis, Cass. Civ., Sez. VI, Sent. 12 febbraio 2013, n. 3111) quali - a titolo meramente esemplificativo - pensioni sociali, rendite Inail o indennità di accompagnamento.

Particolari problemi sorgono per gli incrementi patrimoniali, ossia le spese sostenute per l'acquisto di immobili o beni mobili registrati, nonché di titoli azionari e obbligazionari, di polizze assicurative e via dicendo, sulla base dell'elenco contemplato dal DM 24 dicembre 2012, Tabella A. Si tratta di spese suscettibili di incrementare il reddito presunto del contribuente ai fini dell'accertamento redditometrico ed aventi la peculiarità di rilevare nell'anno della loro effettuazione, a differenza di quanto avveniva col precedente strumento redditometrico, facente leva sulla presunzione che i relativi redditi fossero stati conseguiti per quote costanti nell'anno di sostenimento della spesa, nonché nelle quattro annualità precedenti. A tal proposito si pone il problema di capire se il contribuente debba provare la mera disponibilità, da parte sua, di risorse patrimoniali irrilevanti ai fini impositivi o anche, come reputa un orientamento piuttosto restrittivo in giurisprudenza di legittimità,   provare  che la "spesa per incrementi patrimoniali" sia stata sostenuta, non già con qualsiasi altro reddito (ovviamente dichiarato), ma proprio con "redditi esenti o ... soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta".

Secondo questo orientamento, infatti l'art 38, nella sua previgente formulazione, individua l'oggetto della prova liberatoria a carico del contribuente unicamente nella (dimostrazione della) identità della "spesa per incrementi patrimoniali" con "redditi esenti o … soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta": per la norma, quindi, non è sufficiente la prova della sola disponibilità di "redditi" - e men che mai di "redditi esenti" ovvero di "redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta .(Cass. civ. Sez. V, 20 marzo 2009, n. 6813)

In pratica, il contribuente deve essere in grado di evidenziare la relazione diretta tra le risorse disponibili e non tassabili e le spese sostenute, ossia che queste ultime sono state alimentate esattamente dalle risorse legittimamente escluse dal concorso alla formazione del reddito imponibile (Cass., Sez. trib., 18 aprile 2014, n.8995,)

Secondo questo orientamento,per superare il sospetto di esistenza di redditi evasi, non basta avere certezza di risorse irrilevanti disponibili, ma occorre verificare che proprio dalla consumazione di queste ultime sia stata finanziata la spesa; in caso contrario, continua ad essere valida la presunzione di evasione. Ovviamente, la prova della connessione può essere diretta ma anche per presunzioni, come la contiguità temporale delle operazioni di smobilizzo e di spesa , nonché  la sostanziale corrispondenza dell'importo delle stesse. ( Cass. 3111/15)

Di certo, la norma  non pone alcun limite temporale alla formazione della relativa provvista finanziaria, che può essere pertanto anche risalente nel tempo; è necessario tuttavia che il contribuente provi che “il maggior reddito accertato… era giustificato dalla disponibilità di capitale accumulato in anni precedenti” proveniente dallo smobilizzo" (Cass. sent. n. 21994 del 25 settembre 2013). Difatti, l'Amministrazione finanziaria ha specificato che “La presunzione relativa può essere contrastata con vari elementi di prova contraria. Tra questi va certamente compresa la dimostrazione che le spese per il mantenimento dei beni e servizi indice di capacità contributiva (dalle quali viene desunto il maggior reddito determinato sinteticamente) sono state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi d'imposta precedenti o sono state finanziate da economie terze” (cfr. Circolare n. 12 del 12 marzo 2010).Come chiarito dall' Amministrazione finanziaria, in altro documento di prassi (circolare n. 24/E/2013),  il contribuente,  sia durante la fase del contraddittorio preventivo, sia durante la fase del contenzioso vero e proprio,  ha la possibilità di adottare le più ampie strategie di difesa. Il contribuente, per esempio, può dimostrare che le spese:

• sono state sostenute con redditi esenti, non dichiarati in quanto soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, non rilevanti ai fini IRPEF, determinati forfetariamente;
• sono state finanziate da altri (es.: autovettura intestata al figlio ma pagata dai genitori);
• sono state sostenute utilizzando il patrimonio, i risparmi di periodi precedenti, le risorse derivanti da disinvestimenti o dalla stipulazione di finanziamenti, da liberalità o altre ricchezze irrilevanti ai fini IRPEF.

Si segnala anche l'orientamento meno restrittivo della Suprema Corte, secondo cui dal soggetto accertato non si può pretendere nulla più che la dimostrazione della disponibilità di risorse irrilevanti: in altre parole, secondo questo più favorevole indirizzo giurisprudenziale, a rilevare in sede probatoria non è il fatto della materiale apprensione presso le risorse non suscettive di tassazione al momento del compimento delle spese contestate, bensì la pura e semplice sussistenza e persistenza delle stesse nel periodo d'imposta di effettuazione delle spese.

(...)

Con la pronuncia in rassegna, la Corte di cassazione si discosta dall’orientamento prevalente, in ordine all’ampiezza della prova contraria a carico del contribuente nell’accertamento sintetico, limitandola alla sola dimostrazione delle risorse disponibili non tassabili.

I giudici di legittimità, nell’accogliere le doglianze del contribuente, in tema di accertamento sintetico, in relazione alle spese per incrementi patrimoniali hanno statuito che  “la prova documentale contraria ammessa, a carico del contribuente, ai sensi del DPR 29  settembre 1973, n.600, art. 38, comma 6,  vigente "ratìone temporis", riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte e non anche la dimostrazione del loro impiego negli acquisti effettuati, in quanto la prima circostanza è idonea, da sola, a superare la presunzione dell'insufficienza del reddito dichiarato in relazione alle spese sostenute”.