Cumulo giuridico nel diritto tributario

Con il termine cumulo giuridico si indica il trattamento sanzionatorio peculiare previsto alle fattispecie del concorso formale di reati e del reato continuato. Esso si contrappone al regime sanzionatorio previsto in caso di concorso materiale di reati per effetto del quale vengono applicate tante pene quanti sono i fatti di reato commessi. Per effetto del cumulo giuridico, invece, a prescindere dal numero di reati commessi in regime di concorso formale o di continuazione la pena è unica ed è pari alla pena relativa alla violazione più grave aumentata sino al triplo. E' previsto, peraltro, un limite massimo all'incremento della pena base che è quello della somma delle pene applicabili con riferimento ai reati realizzati in concorso formale o in forma continuata.

Come inizio, cari lettori, che ne direste di un breve ripasso di diritto penale, tanto per chiarirci le idee?

Può accadere che ad una medesima condotta illecita si applichino più norme incriminatrici; ciò può dare luogo a un vero e proprio concorso di reati ovvero a un concorso apparente di norme.

Per quanto di nostro interesse, il concorso di reati si distingue in materiale e formale; nel primo caso lo stesso autore realizza più reati con più azioni od omissioni, nel secondo, uno stesso soggetto commette più reati con una sola azione od omissione.

La disciplina giuridica non è identica; infatti, mentre nel concorso materiale si applicano tante pene quanti sono i reati (cumulo materiale), nel concorso formale si applica la pena prevista per la violazione più grave aumentata fino al triplo (cumulo giuridico) .

Nel caso in cui, però i diversi reati siano avvinti da un medesimo disegno criminoso, in luogo della disciplina del cumulo materiale delle pene subentra il più mite regime del cumulo giuridico previsto dal “nuovo “ art. 81 c.p.

Tale previsione introdotta con la riforma novellistica del 1974, ha profondamente modificato l’originario regime giuridico previsto dal legislatore del ‘30 per il concorso formale di reati: al cumulo materiale (tot crimina tot poenae) codificato nella vecchia formulazione dell’art. 81, è subentrato il cumulo giuridico, consistente appunto nell’applicazione della pena prevista per il reato più grave con un aumento corrispondente non più alla somma delle altre pene, ma a una quota proporzionale prefissata dalla legge (nella specie, fino al triplo).

Con questa importante innovazione, in un più generale principio del “favor rei”, è stato eliminato uno degli aspetti più accentuatamente repressivi del codice Rocco e si è, al contempo, sostanzialmente ricondotto la disciplina del concorso formale ai principi informatori del codice Zanardelli del 1889, il quale contemplava il cumulo giuridico per il concorso formale omogeneo (dove la pluralità di violazioni ha per oggetto la stessa disposizione incriminatrice) e l’assorbimento, vale a dire l’applicazione della sola pena prevista per il reato più grave nel caso di concorso formale eterogeneo (in cui la pluralità di violazioni riguarda diverse disposizioni incriminatrici).

La considerazione fondante contro il cumulo materiale e a favore del cumulo giuridico è che chi compie più reati con una sola azione, anche omissiva, attua una sola risoluzione criminosa e perciò dimostra una minore pericolosità sociale.

Per quanto di nostro interesse, una particolare figura di concorso materiale e’ rappresentata dal reato continuato, tradizionalmente disciplinato dal codice in maniera autonoma, in ragione del fatto che la pluralità dei reati commessi dalla stessa persona appare rientrante in un medesimo disegno criminoso e ciò dimostrerebbe una minore riprovevolezza complessiva dell’agente giustificando, conseguentemente, un trattamento sanzionatorio più mite che non nei normali casi di concorso materiale di reati.

Gli elementi costitutivi del reato continuato sono tre, vale a dire una pluralità di azioni od omissioni, più violazioni di legge, il medesimo disegno criminoso.

L’art. 81 c.p. precisa che le diverse azioni od omissioni possono essere commesse anche in tempi diversi, quindi viene ammesso che, tra le diverse azioni, possa anche intercorrere un notevole lasso di tempo; è però evidente che tanto maggiore sarà la distanza temporale tra i singoli episodi delittuosi, tanto più gravosa risulterà la prova della unicità e medesimezza del disegno criminoso.

Tanto premesso, un bel giorno gli operatori del diritto e dell'Amministrazione finanziaria hanno deciso di farla finita con il principio di personalizzazione della sanzione, in tema di violazioni tributarie, con relative conseguenza di mutuare il previsto istituto del cumulo e della continuazione dal diritto penale.

Del resto, il contribuente infedele compie un illecito e come tale deve essere “punito”…e allora perchè non estendere anche a lui i trattamenti di miglior favore del “normale” contravventore?

Va da sé che, in un sistema improntato alla sostituzione dell’afflittività della pena con quello della sua funzione rieducativa e di recupero del reo, poteva sembrare quantomeno strano trattare i contribuenti birichini peggio degli autori di reati di ben maggiore disvalore sociale.

Quindi, benvenuti agli istituto del cumulo giuridico e della continuazione nel diritto tributario.

Ma quali saranno gli effetti pratici di quest’apertura sul trattamento sanzionatorio?

Considerata la scabrosità dell’argomento, meglio aiutarci con un esempio: se un contribuente non emette una fattura per una operazione attiva portata a termine, la mancata emissione del documento fiscale viene punita con una sanzione che va dal 100% al 200% dell’imposta evasa; ma la mancata emissione della fattura comporta l’infedele dichiarazione IVA, la cui sanzione va anch’essa dal 100% al 200% dell’imposta evasa; tuttavia questo scenario potrebbe determinare la conseguenza che, il corrispettivo non fatturato, rappresenti contestualmente un ricavo ai fini delle imposte dirette e ciò determina l’infedeltà della dichiarazione dei redditi; inoltre la menzionata omissione può avere ricadute anche sulla dichiarazione IRAP; esiste pertanto un nesso di progressione nella commissione della violazione. Potrebbe verificarsi, inoltre, la circostanza che un contribuente non abbia indicato alcune attività detenute all’estero nel quadro RW e questa omissione si riferisca agli anni 2008, 2009, 2010, 2011 e così via; in sostanza che per più anni abbia omesso di dichiarare una serie delle attività nel quadro RW. In passato, prima dell’introduzione del sistema sanzionatorio attualmente in vigore - disciplinato dall’art. 12 del D.Lgs. 472/1997 - vigeva il c.d. “cumulo materiale delle sanzioni” che si limitava a sommare le pene comminate per ogni singola violazione.

Fortunatamente a questo “bagno di sangue” ha posto rimedio l’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, che consente di applicare la sanzione una volta soltanto, seppur aumentata nei limiti previsti dalla norma.

I risvolti pratici dell’affaire sono evidenti. Mettiamo il caso in cui il contribuente decida di aderire alla definizione agevolata delle sanzioni (nella misura di 1/3): applicandosi il principio dell’unicità della sanzione, la definizione dovrebbe riguardare la sanzione unica e ciò determinerà una serie di conseguenze da trasferire ai funzionari dell’amministrazione finanziaria con i quali, i professionisti del diritto tributario, si troveranno a dover interagire.

Disgraziatamente, però, gli avvisi di accertamento vengono emessi dall’Amministrazione Finanziaria per singola annualità mentre, negli esempi menzionati e come accade di norma, le violazioni sono state commesse per più annualità (tipico caso del contribuente risultante non congruo agli studi di settore per più periodi di imposta), per cui le dichiarazioni “infedeli” reiterate per più anni hanno effetti che si ripercuotono nel tempo e, allo stato attuale, sono oggetto di autonome e separate verifiche.

Pertanto l’ufficio predispone l’accertamento ed emette l’atto di irrogazione delle sanzioni per singole annualità e, di conseguenza, prima procede per il primo anno, poi per l’anno successivo e così via; ma tutto questo deve necessariamente fare i conti con il principio del cumulo giuridico delle sanzioni; peraltro è attualmente in vigore una disposizione (comma 5 dell'art. 12 del decreto legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997, come sostituito dall'art. 2, comma 1, lett. e), del decreto legislativo n. 203 del 5 giugno 1998, e successivamente modificato dall'art.2, comma 1, lett. a), del decreto legislativo n. 99 del 30 marzo 2000) che afferma che, se più sanzioni impugnate danno luogo a differenti processi non riuniti fra loro o comunque introdotti e pendenti avanti a giudici diversi, e’ lo stesso magistrato che, presa cognizione dell'ultimo di questi, ha il compito di rideterminare la sanzione finale da irrogare complessivamente, tenuto conto nella sua quantificazione delle sanzioni/pene stabilite nelle sentenze precedentemente emanate.

L'art. 12 del decreto legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997, di concerto con la disciplina del concorso formale di reati, di cui al già esaminato art. 81 del codice penale da cui è mutuato, definisce il concorso di violazione e continuazione applicato nel sistema amministrativo.

In estrema sintesi la norma nel suddetto caso prevede, in linea generale, l'applicazione di una sanzione unica e ridotta (c.d. cumulo giuridico) in luogo di quella derivante dalla materiale sommatoria delle sanzioni relative ai singoli illeciti (c.d. cumulo materiale).

In particolare la disposizione di legge afferma “è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi” (con la sola omissione di una fattura si determinano violazioni relative a tributi diversi in quanto elemento rilevante ai fini dell’IVA, dell’IRPEF e dell’IRAP) e inoltre prevede che “è punito con la sanzione più grave aumentata da un quarto al doppio chi con più azioni od omissioni commette diverse violazioni formali della medesima disposizione”. Se, a esempio, un contribuente commette determinate violazioni di tipo formale come quelle relative al quadro RW (vengono definite formali quelle violazioni che non sono collegate alla debenza di un tributo e, di conseguenza, quelle da quadro RW, non essendo collegate ad alcun debito di imposta, rientrano a pieno titolo in questa fattispecie) alle stesse risultano applicabili le disposizioni relative al cumulo giuridico delle sanzioni.

Lo stesso articolo prevede, ai commi 1 e 2, l'applicazione di una sanzione unica (c.d. cumulo giuridico), se più favorevole per il contribuente quando, con una sola azione od omissione, si commettono diverse violazioni della stessa o di diverse disposizioni di legge (concorso formale), ovvero con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della medesima disposizione (concorso materiale omogeneo di violazioni formali).

La parte più importante della disposizione la troviamo tuttavia nel successivo comma 2 dove si afferma che alla stessa sanzione (la più grave aumentata da un quarto al doppio) soggiace chi, anche in tempi diversi, commette “… più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile, ovvero la liquidazione anche periodica del tributo” e ciò rappresenta il classico caso della fattura non emessa; è prevista una sanzione per la mancata emissione della fattura, ciò determina l’infedeltà della dichiarazione IVA e quindi si manifesta un vincolo di progressione.

Pertanto, per la mancata emissione della fattura, la sanzione va dal 100% al 200% dell’imposta evasa; per l’infedele dichiarazione dell’IVA va dal 100% al 200%. E l’ufficio generalmente applica - se il contribuente ha un trascorso fiscale negativo - la sanzione minima oltre a un aumento dal quarto al doppio una volta soltanto su quella più grave, contrariamente a quanto avveniva precedentemente dove le sanzioni venivano sommate; questo significa che si applica la sanzione del 100%, aumentato dal quarto al doppio; il quarto viene applicato quando si applica il minimo. E tutto ciò vale per le violazioni che sono legate da un vincolo di progressione.

La norma procede affermando che “se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base alla quale riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quinto”.

Nel caso concreto, di mancata emissione di una fattura, si avrà infedele dichiarazione ai fini IVA, infedele dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, infedele dichiarazione ai fini IRAP; tuttavia, essendo le sanzioni tutte uguali - dal 100% al 200% dell’imposta evasa - se la sanzione minima più grave è il 100%, la norma dispone che se rilevano per più tributi, si applica l’aumento di un quinto a quella più grave e sul risultato ottenuto si aggiunge un ulteriore aumento di un quarto.

Di ancor maggiore interesse e’ quanto sancito dal comma 5 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, guardato con particolare diffidenza e scetticismo dagli addetti ai lavori, tenuto conto che gli atti dell’Amministrazione finanziaria vengono emessi per singola annualità. La suddetta norma afferma che “quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo” e prosegue affermando “se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento” perché la sanzione è unica e infine sostiene “se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate”. E’ tuttavia acclarato che nessun giudice lo farà mai “sua sponte”, pertanto, dovranno essere i professionisti del diritto tributario a chiederne l’applicazione. Del resto, come accade anche per la concessione dei benefici di legge nei procedimenti penali.

Comunque, la norma che ci sta a cuore fa espresso riferimento a violazioni della stessa indole; ma cosa si deve intendere per violazione della stessa indole? La Circolare 180/E/1998 del 10 luglio 1998, all’art. 7 che afferma che “…. La sanzione può essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di adesione all'accertamento. …”; ma quali sono i casi di violazione della stessa indole? La circolare ci propone il seguente esempio: il contribuente ha presentato una dichiarazione IVA infedele e una dichiarazione dei redditi infedele in quanto ha commesso un errore nel calcolo degli ammortamenti; IVA e ammortamenti non anno alcun nesso di connessione tra di loro, tuttavia in questa circolare, nel concetto di violazione della stessa indole, vengono considerate tali sebbene, ancorchè non legate da nessun vincolo (ammortamenti e IVA non hanno vincoli) “sono della stessa indole perchè ambedue determinano l’infedeltà della relativa dichiarazione”. Relativamente al cumulo giuridico, introdotto solamente nel 2000 con il D.Lgs. n. 99 (in quanto non tutti erano convinti della bontà di questo principio perchè si sosteneva che il rapporto tributario si chiudesse anno per anno) l’amministrazione finanziaria ne ha consentito l’applicazione per più anni legando però il concetto di violazione della stessa indole al contenuto dell’art. 12; cioè non ha riconosciuto il cumulo giuridico per più anni tra ammortamenti e IVA, riconoscendolo però per tutte quelle situazioni collegate o connesse tra di loro, cioè il classico caso di fatture omesse in più anni che determinano l’infedeltà della dichiarazione IVA, della dichiarazione dei redditi e di quella dell’IRAP, ove l’ufficio è tenuto ad applicare il cumulo giuridico anche per più annualità.

In sostanza, quando l’Agenzia delle Entrate notifica l’ultimo avviso di accertamento, è tenuta a rideterminare le sanzioni tenendo conto della sanzione unica, deve cioè applicare sulla sanzione più grave (generalmente sono tutte uguali) l’aumento dalla metà al triplo, e quindi della metà; se le sanzioni riguardano più tributi deve fare l’aumento del quinto e poi deve fare un ulteriore aumento da ¼ al doppio, e quindi di 1/4. Questa è la sanzione unica per più anni che dovrà essere determinata tenendo conto delle sanzioni comminate in precedenza e pertanto, se le stesse eccedono la sanzione unica, alla sola sanzione unica si dovrà fare riferimento.

Ma la cosa più importante è rappresentata dalla definizione del procedimento a fronte del pagamento di 1/3 delle sanzioni.

In una nota del 4 ottobre del 2000, la n. 206965, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che, quando viene notificato l’atto di irrogazione delle sanzioni, il contribuente ha la facoltà di definire le sanzioni nella misura di 1/3 (ieri a 1/4) e di impugnare l’atto di accertamento. L’ufficio ebbe a chiarire in quella sede che il contribuente poteva definire - allora a ¼ oggi a 1/3 - soltanto la sanzione che riguardava il singolo atto, senza tenere conto del principio della continuazione, ossia del cumulo giuridico, cioè della sanzione unica: in caso di 4 annualità da definire, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che era necessario pagare ¼ (oggi 1/3) su ogni singolo atto per definire le sanzioni; tuttavia venne fatto rilevare dalla dottrina prevalente che esisteva il principio della unicità della sanzione e, di conseguenza, in una nota successiva, la n.ro 159135 del 11 settembre 2001, l’Amministrazione finanziaria - a rettifica di quanto precedentemente affermato – arrivò ad asserire che, nel caso di definizione delle sanzioni a 1/3 sul singolo anno, al ricevimento della sanzione sul secondo anno la stessa avrebbe dovuto tenere conto del principio del cumulo giuridico e, pertanto, dalla quantificazione della sanzione nella misura di 1/3 andava scomputato quanto già pagato sul primo anno.

Veniva così introdotta la possibilità (solo teorica , in quanto era onere dei professionisti del diritto tributario farne espressa richiesta al giudice) di ottenere la riduzione a 1/3 sulla sanzione unica; in buona sostanza veniva riconosciuto il diritto di scomputare quanto eventualmente già pagato sulle annualità precedenti ( v. la nota n.159135, per alcuni esempi a chiarimento).

Orbene, possiamo certamente concludere, senza timore di essere smentiti, che è vigente il principio secondo cui la sanzione unica può essere definita nella misura di 1/3.

Ovviamente all’adesione, il cumulo giuridico non può essere applicato in quanto è in vigore una norma specifica che afferma “vale con riferimento il singolo anno e il singolo tributo” e che pertanto non prevede l’applicazione di questo istituto.

Infine, prima di accomiatarci, è opportuno ricordare che mai come adesso sarà necessario chiedere per ottenere, avete presente gli avvocati penalisti che nell’arringa finale, con toga e pettina chiedono applicarsi al loro cliente nel computo della pena il vincolo della continuazione in estremo subordine alla pronuncia di non colpevolezza?

Ecco, toccherà a noi, novelli Perry Mason tributari, tutelare il cliente senza lasciare nulla alla sorte…la fortuna e’ cieca, anche la legge a volte lo e’, ma sarà nostro compito far ritrovare le coordinate del percorso al povero contribuente smarrito e a fargli avere la “pena che si merita” …niente di più di quella, però …