Importanti chiarimenti giungono dalle Entrate in materia di disciplina delle società in perdita sistematica, introdotta dall’art . 2 del D.L. n. 138/2011 (c.d. Manovra di Ferragosto 2011). Con la Risoluzione n. 107/E pubblicata lo scorso 11 dicembre, infatti, l’Agenzia delle Entrate precisa che, al fine della verifica della sussistenza di un Margine Operativo Lordo (MOL) positivo, che costituisce causa di disapplicazione automatica della disciplina in parola, devono essere esclusi dal calcolo del MOL non solo i beni in proprietà, ma anche i beni acquisiti in leasing.
1) La disciplina delle società in perdita sistematica
L’art. 2, commi da 36-quinqies a 36-duodecies, del D.L. n. 138/2011 ha introdotto due importanti novità per le società di comodo:
- la maggiorazione del 10,5% dell’aliquota IRES, che quindi per tali società diventa del 38% (= 27,5% + 10,5%);
- l’estensione della condizione di “non operatività” anche alle società in perdita fiscale sistematica In particolare, la società che, pur superando il test di operatività nel periodo d’imposta considerato, sia:
- in perdita per 3 periodi d’imposta consecutivi;
- ovvero, nell’arco del triennio, dichiari:
- per due periodi d’imposta, una perdita fiscale;
- per uno, un reddito inferiore a quello minimo previsto per le società di comodo;
dovrà essere comunque assoggettata alla disciplina prevista per le non operative (al pari delle società che non hanno superato il test di operatività) a decorrere dal 4° periodo d’imposta successivo.
Indipendentemente dal superamento del test di operatività, quindi, occorre verificare di non essere, nel triennio, in nessuna delle due condizioni sopra elencate, per evitare di ricadere, a decorrere dal successivo quarto periodo d’imposta, nelle limitazioni previste in materia di società non operative, compresa la maggiorazione dell’aliquota Ires del 10,5% nel caso di società soggetta ad Ires.
Occorre precisare che la novità sulle società in perdita sistematica, a differenza di quella della maggiorazione del 10,5% dell’aliquota Ires, si applica alla generalità dei soggetti potenzialmente interessati dalla disciplina delle società di comodo e, quindi, anche alle società di persone.
Le novità decorrono dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 17.09.2011, quindi dal 2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, ma hanno avuto effetto già quest’anno in sede di UNICO 2012 in quanto per il calcolo dell’acconto 2012 con il metodo storico si doveva tenere conto di tali novità.
2) Il MOL positivo come causa di disapplicazione automatica
Con Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate dell’11.06.2012, seguito dalla Circolare n. 23/E del medesimo giorno, sono state individuate le fattispecie, al verificarsi delle quali per almeno 1 dei 3 anni di osservazione (2009, 2010 e 2011), la società in perdita sistematica non è considerata non operativa, quindi senza necessità di presentare istanza di interpello disapplicativo.
Tra queste cause di disapplicazione automatica della disciplina delle società in perdita sistematica è stata individuata anche la sussistenza di un margine operativo lordo (MOL) positivo, precisando che come tale si deve intendere:
“la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile. A tal fine, i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B).”
3) Il calcolo del MOL secondo le Entrate
Stando al tenore letterale della disposizione contenuta del Provvedimento, i beni acquisiti in leasing avrebbero una disparità di trattamento rispetto ai beni di proprietà della società, in quanto:
- i beni immobilizzati acquisiti in leasing rientrano a pieno campo tra i costi della produzione di cui alla lettera B) del conto economico, per cui contribuirebbero alla formazione dei costi della produzione;
- al contrario, i beni propri della società rientrerebbero tra gli ammortamenti e, quindi, sarebbero esclusi da tale conteggio.
Tale disparità di trattamento contrasterebbe con quanto previsto dall’art. 102, comma 7, del TUIR, il quale afferma il principio di sostanziale equivalenza tra l’acquisizione di un bene in proprio e quella effettuata mediante contratti di leasing, principio ribadito anche in altri documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 19/E del 23.02.2004 e Circolare n. 28/E del 21.06.2011, par. 9.1).
L’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 107/E dell’11 dicembre 2012, ha quindi ritenuto opportuno fornire chiarimenti al riguardo. In particolare, ha precisato che, al fine di garantire un trattamento paritario tra le due modalità di “acquisizione” dei beni immobili strumentali all’esercizio d’impresa, a prescindere dalle scelte contabili effettuate e anche dalla data di sottoscrizione e dalla durata del contratto di leasing, il MOL rilevante ai fini della disapplicazione automatica della disciplina delle società in perdita sistematica deve essere calcolato escludendo dai costi della produzione di cui alla lettera B) del conto economico anche l’ammontare dei canoni di leasing indicati in bilancio.
Ciò comporta, quindi, che le società il cui MOL diventa negativo solo per effetto dei leasing non devono presentare istanza di interpello disapplicativo dalla disciplina delle società in perdita sistematica.
