Studi di settore: attestazione e asseverazione dei dati

Oltre alle annotazioni, il modello degli studi di settore consente anche a determinati soggetti, l'asseverazione dei dati contabili ed extracontabili e l'attestazione delle cause di non congruità o non coerenza.
Alla luce dei recenti orientamenti dell’Amministrazione finanziaria, assume una maggore importanza, ai fini degli studi di settore, l’insieme delle indicazioni che il contribuente fornisce, in proprio o tramite altri soggetti, in sede di dichiarazione dei redditi. Acquisiscono, dunque, maggiore interesse gli istituti:
- dell’asseverazione (art. 35, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241);
- l’attestazione (art. 10, co. 3- ter, L. 8.5.1998, n. 146).
I contribuenti che non risultano congrui o coerenti rispetto agli studi di settore secondo le risultanze di Gerico possono, attraverso l’istituto dell’attestazione e/o l’istituto dell’asseverazione del professionista, avere maggiori possibilità di difesa, non solo in fase di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, ma anche in caso di contraddittorio.
L’attestazione, in particolare, trova il suo principale utilizzo nelle situazioni di «marginalità economica», che sono state operativamente definite dalle CM. 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E.
 

1) Normativa vigente

Il D.L. n. 203/2005 ha suddiviso i contenuti dell'asseverazione, in due distinte e autonomi istituti: l'asseverazione e l'attestazione.
Dunque, a decorrere dal 3 dicembre 2005, il contenuto dell'asseverazione, viene sdoppiato in due distinti elementi:

• l’asseverazione, con la quale viene attestata esclusivamente la correttezza degli elementi contabili ed extracontabili rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore e la loro corrispondenza a quelli risultanti dalle scritture contabili o da altra idonea comunicazione;
• l’attestazione, con cui vengono attestate le cause che giustificano la non congruità e la non coerenza economica.

Nella circolare del 12.6.2007, n. 38/E, in particolare, si è affermato come entrambi gli strumenti debbano essere tenuti presenti dall’Amministrazione finanziaria «fin dal momento della selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare l’accertamento basato sugli studi di settore».

2) Concetto di asseverazione

L'Asseverazione fa parte dell’assistenza fiscale, unitamente al visto di conformità e alla certificazione tributaria (cd. «visto pesante»). Essa è disciplinata dall’art. 35, co. 1, lett. b), D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 e può essere rilasciata esclusivamente da alcuni soggetti. Si tratta, in pratica, di un controllo «formale» dei dati dichiarati, volto cioè a certificare la rispondenza alle scritture contabili o ad altra documentazione di supporto.
Con specifico riferimento agli studi di settore, il professionista o il responsabile del Caf certificano «che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati all’amministrazione finanziaria e rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore corrispondono a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra documentazione idonea».
 

3) Concetto di attestazione

L'individuazione dell'attestazione, come autonomo istituto, rispetto all' asseverazione, comporta che:
- l'attestazione può essere utilizzata solamente in riferimento ai soggetti non congrui o non coerenti;
-  né l'asseverazione, né l' attestazione prevedono la "certificazione" della congruità del contribuente.
Tramite l’istituto dell’attestazione, il professionista abilitato certifica in via preventiva che si sono verificate delle situazioni specifiche che non hanno consentito una corretta applicazione dello studio di settore di appartenenza e che, conseguentemente, la non congruità o la non coerenza, segnalate da Gerico, nei fatti risultano giustificate.
Il D.L. 30.09.2005, n. 203, convertito con modificazioni dalla Legge 2.12.2005, n. 248, ha introdotto, inserendo il comma 3-ter nell’art. 10, Legge 8.5.1998, n. 146, per una serie di soggetti, quali:

• professionisti abilitati alle trasmissioni telematiche
• responsabili fiscali dei Caf Imprese
• funzionari delle associazioni di categoria abilitati all’assistenza tecnica in contenzioso;

la possibilità di attestare, in maniera del tutto autonoma rispetto all’asseverazione, le specifiche cause che hanno determinato:

- la non congruità dei ricavi e compensi dichiarati;
- la non coerenza rispetto agli indici economici individuati dagli studi.
 

Tra le specifiche cause che possono essere addotte, vi sono sicuramente le situazioni di “marginalità economica”, ossia, quelle situazioni nelle quali lo studio di settore non rispecchia la realtà economica dell’impresa, poiché essa opera in condizioni particolari rispetto alle altre imprese del settore.
 

4) dichiarazioni attestate e asseverate

Le dichiarazioni attestate possono riguardare posizioni:
- congrue e non coerenti;
- non congrue e coerenti;
- non congrue e non coerenti.

Una eventuale condizione di non congruità e non congruenza, può essere oggetto di attestazione da parte del professionista.
A differenza dell’attestazione, con l’asseverazione i soggetti autorizzati attestano, su richiesta dei contribuenti, di aver verificato che gli elementi contabili ed extracontabili indicati nei modelli di dichiarazione e rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore corrispondano a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra idonea documentazione.
Il professionista dovrà, ad esempio, accertare che:

• il costo del venduto risulti effettivamente uguale alla differenza tra le esistenze iniziali più gli acquisti dell’esercizio e le rimanenze finali così come risultanti dalla contabilità, senza necessità di effettuare, a tal fine, accertamenti in ordine alla reale consistenza delle giacenze fisicamente esistenti in magazzino;
• i dati relativi ai beni strumentali, diversi dagli immobili, di cui si è tenuto conto nell’applicazione degli studi di settore, trovino corrispondenza con quanto annotato nel Registro dei beni ammortizzabili o nel libro degli inventari o, per i soggetti in regime di contabilità semplificata, nel Registro degli acquisti tenuto ai fini Iva;
•  le altre spese indicate nelle dichiarazioni e rilevanti ai fini degli studi corrispondano effettivamente ai relativi importi annotati nelle scritture contabili.

Le dichiarazioni asseverate possono riguardare posizioni:
- congrue e coerenti;
- congrue e non coerenti;
- non congrue e coerenti;
- non congrue e non coerenti.

L’asseverazione non deve essere effettuata relativamente ai dati:

• per i quali è necessario esaminare l’intera documentazione contabile o gran parte di essa, come nel caso della rilevazione dei fatti la cui rappresentazione è richiesta attraverso l’indicazione di dati espressi in forma percentuale;
•  che implicano valutazioni non rilevabili documentalmente e che, come tali, non possono essere effettuati dal contribuente;
• relativi alle unità destinate all’esercizio dell’attività.

Si sottolinea che, avendo le due certificazioni (attestazione e asseverazione) finalità diverse, la compilazione di una delle due Sezioni all’interno del modello (con l'indicazione del codice fiscale e l'apposizione della firma del soggetto che assevera e/o attesta) non comporta necessariamente anche la compilazione dell'altra.
È, infatti, possibile che, per il contribuente non congruo venga "certificata" la correttezza dei dati contabili ed extracontabili utilizzati e, quindi, venga rilasciata l'asseverazione e, in assenza di particolari cause che possano giustificare tale non congruità, non venga rilasciata l'attestazione.
 

5) Aspetti sanzionatori

Si evidenzia che in materia di attestazione non sono previste specifiche sanzioni ad hoc, pertanto, si analizzano di seguito le sanzioni con particolare riferimento all’istituto dell’asseverazione, pur valutando anche altre disposizioni generali potenzialmente richiamabili per l’attestazione, specie qualora detta figura, come è stato osservato in dottrina, possa essere equiparata, ai fini sanzionatori, al «visto di conformità».
 

Sanzioni amministrative
Sono previste delle sanzioni amministrative pecuniarie ed accessorie specifiche per le violazioni concernenti il visto di conformità, l’asseverazione o la certificazione (visto pesante) infedele, nonché delle sanzioni per la violazione degli obblighi relativi all’assistenza fiscale effettuata dai sostituti d’imposta.
A norma dell'art. 39, comma L lett. a), D.Lgs. n. 241/1997, in caso di rilascio infedele del visto di conformità o di asseverazione infedele, risulta applicabile una sanzione amministrativa da € 258 ad € 2.582.
 

Sanzioni amministrative accessorie
Oltre alle sanzioni pecuniarie, sono previste delle sanzioni accessorie consistenti nell’inibizione al rilascio dell’asseverazione, fino ad arrivare alla revoca dell’abilitazione ad esercitare l’assistenza fiscale. Per cui in caso di violazioni ripetute a di violazioni particolarmente gravi può essere disposta la sospensione dalla facoltà di rilascio del visto di conformità e dell'asseverazione, per un periodo da uno a tre anni.